淺談公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用

劉道旭

摘要:本文從歷史成本計(jì)量入手,闡述了公允價(jià)值重新引入的需求動(dòng)因,具體剖析了公允價(jià)值在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用及影響。隨著我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值的基本條件日趨成熟及相關(guān)制度的不斷完善,公允價(jià)值的使用將得到更廣泛的發(fā)展空間,它將在中國(guó)逐步展示其優(yōu)越性。

關(guān)鍵詞:歷史成本公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量

一、引言

與歷史成本計(jì)量屬性相比,公允價(jià)值計(jì)量屬性具有信息及時(shí)、充分,面向市場(chǎng)客觀可比,全面反映決策者水平和簡(jiǎn)化金融工具會(huì)計(jì)復(fù)雜性的優(yōu)勢(shì)。同時(shí),公允價(jià)值是復(fù)合計(jì)量屬性,與單一的歷史成本計(jì)量屬性相比較,應(yīng)用范圍更廣,計(jì)量更真實(shí)可信。廈門國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)黃世忠教授認(rèn)為公允價(jià)值是“面向21世紀(jì)的計(jì)量模式”( 黃世忠,1997),而廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)吳水澎教授則把公允價(jià)值的引入定義為“會(huì)計(jì)發(fā)展史上的又一個(gè)里程碑”(吳水澎,2002)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,公允價(jià)值將會(huì)越來(lái)越重要。

二、公允價(jià)值重新引入的需求動(dòng)因分析

(一)會(huì)計(jì)目標(biāo)的需求引致

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)歷經(jīng)爭(zhēng)論,逐步從經(jīng)營(yíng)管理觀轉(zhuǎn)向經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀與決策有用觀并存,并且決策有用觀愈發(fā)顯現(xiàn)其主導(dǎo)性,要求提供的信息不僅是真實(shí)的、可靠的,更重要是有用的、相關(guān)的信息。歷史成本計(jì)量法已不再具備作為獨(dú)立計(jì)量方法的資格,因?yàn)槠淙狈ο嚓P(guān)性,不能真實(shí)地反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值,降低企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力。其中,誤導(dǎo)企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息使用者的決策是其最主要的問(wèn)題。同時(shí)由于我國(guó)的金融市場(chǎng)如股票市場(chǎng)、債券市場(chǎng)、期貨市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)和在此基礎(chǔ)之上所產(chǎn)生的金融工具正處在蓬勃發(fā)展的階段,使用歷史成本計(jì)價(jià)原則只有初始確認(rèn),沒(méi)有后續(xù)確認(rèn),增添了金融業(yè)務(wù)的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)。

(二)會(huì)計(jì)國(guó)際化的需求引致

在會(huì)計(jì)市場(chǎng)日益國(guó)際化的今天,我們不能與發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則離得太遠(yuǎn),與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際慣例缺乏可比性將阻礙我國(guó)與世界經(jīng)濟(jì)的交融。努力使中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠近,是對(duì)中國(guó)當(dāng)前發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)生活這一現(xiàn)實(shí)的基本認(rèn)同。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中越來(lái)越多地采用了公允價(jià)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量屬性。中國(guó)再次提倡公允價(jià)值的運(yùn)用,是與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的必然選擇。

(三)我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的需求引致

隨著中國(guó)加入WTO,大量外國(guó)資本涌入我國(guó),金融衍生產(chǎn)品交易活躍;商標(biāo)、智力資本、專利、研發(fā)支出、人力資源等無(wú)形資產(chǎn)在現(xiàn)代企業(yè)中的地位越來(lái)越重要。企業(yè)兼并、融資租賃、物價(jià)變動(dòng)影響和國(guó)際結(jié)算等會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)也要求運(yùn)用公允價(jià)值。 這些新會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)是推動(dòng)公允價(jià)值應(yīng)用的直接動(dòng)力。同時(shí)資本市場(chǎng)的快速發(fā)展為公允價(jià)值的應(yīng)用提供了動(dòng)力。公司治理的加強(qiáng)和法制建設(shè)的完善為公允價(jià)值的應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。

三、公允價(jià)值在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用及影響

(一)在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運(yùn)用及影響

非貨幣性資產(chǎn)交換,是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)( 即補(bǔ)價(jià))。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,如果同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件:第一,交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);第二,換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量,那么應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,而換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額要計(jì)入當(dāng)期損益。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。如果上述兩個(gè)條件不能同時(shí)滿足,則仍應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入成本,無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià),均不確定損益。非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價(jià)值計(jì)量,會(huì)產(chǎn)生如下影響:首先,將再次產(chǎn)生利潤(rùn),而此前采用的賬面價(jià)值計(jì)算法,除了在收到補(bǔ)價(jià)的情況下按比例確認(rèn)收益外,基本不會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)。據(jù)有關(guān)機(jī)構(gòu)以2004年上市公司非貨幣性資產(chǎn)交易340億元的規(guī)模測(cè)算,上市公司2006年因新準(zhǔn)則可增加的收益約為75億元;其次,這一交換使得一些上市公司通過(guò)以低價(jià)資產(chǎn)換入高價(jià)資產(chǎn),從而降成本的做法不再可行;再次,新準(zhǔn)則根據(jù)我國(guó)國(guó)情,嚴(yán)格限定了公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的使用條件,以有效遏制有些公司故意制造虛假會(huì)計(jì)信息,操縱收益的行為。

(二)在債務(wù)重組中的運(yùn)用及影響

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中規(guī)定,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,計(jì)入當(dāng)期損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本( 或者實(shí)收資本),股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本) 之間的差額確認(rèn)為資本公積。 重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益。修改其他債務(wù)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益。

債務(wù)重組采用公允價(jià)值的影響主要有:首先,將會(huì)對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響。一方面,為進(jìn)行債務(wù)重組的公司提供了操縱利潤(rùn)的空間。從定義上看,“熟悉情況的交易雙方自愿”就存在著利潤(rùn)操縱空間,而且,債務(wù)重組允許使用公允價(jià)值對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量,擴(kuò)大了利潤(rùn)操縱空間,為一些公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了便利的機(jī)會(huì)。另一方面,一些無(wú)力清償債務(wù)的公司,一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)中,而不再計(jì)入資本公積;其次,由于我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境尚不夠成熟,計(jì)量技術(shù)不夠完善,會(huì)計(jì)人員素質(zhì)亦有待提高,所以公允價(jià)值難以公允,致使債務(wù)重組采用公允價(jià)值得出的結(jié)果在可靠性方面有所欠缺。

(三)在金融工具確認(rèn)和計(jì)量中的運(yùn)用及影響

首先,新準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律采用公允價(jià)值計(jì)量,并從表外移到表內(nèi)進(jìn)行反映,表內(nèi)化將會(huì)全面地反映企業(yè)的相關(guān)信息,使信息使用者充分考慮此類資產(chǎn)或負(fù)債潛在的巨大風(fēng)險(xiǎn)與不確定性,從而對(duì)企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況有更好的理解,優(yōu)化投資者決策。其次,削弱了“摘櫻桃”動(dòng)機(jī),并且可以使金融工具計(jì)價(jià)模式更加一致。再次,新準(zhǔn)則對(duì)金融工具期末按公允價(jià)值入賬,賬面盈利直接計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)持有投資期末入賬價(jià)值上升時(shí),將會(huì)確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益,虛增企業(yè)利潤(rùn),進(jìn)而加重稅收負(fù)擔(dān),這就迫使企業(yè)投資者不會(huì)只關(guān)注利潤(rùn)而忽視現(xiàn)金流量。

(四)在非同一控制下的企業(yè)合并中的運(yùn)用及影響

新準(zhǔn)則規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并視為一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的交易,按照購(gòu)買法進(jìn)行核算,按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購(gòu)買日,購(gòu)買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額,確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)算確定其減值金額。對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分,應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。在購(gòu)買日,購(gòu)買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額作為負(fù)商譽(yù),在對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后,計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ),在報(bào)表上對(duì)購(gòu)買方的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值變動(dòng)以及在合并中產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行攤銷,在合并業(yè)績(jī)的計(jì)量上實(shí)現(xiàn)了投入與產(chǎn)出的對(duì)稱性配比,但合并利潤(rùn)也會(huì)低于之前權(quán)益法操作、計(jì)算出的利潤(rùn)。同時(shí),在物價(jià)上漲或資產(chǎn)質(zhì)量較好的情況下,購(gòu)買法由于采用了公允價(jià)值計(jì)量使其所報(bào)告的凈資產(chǎn)通常大于之前采用賬面價(jià)值計(jì)量的權(quán)益法。

結(jié)語(yǔ)

從本質(zhì)上看,公允價(jià)值概念的出現(xiàn)反映了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告今后改革與發(fā)展的方向。顯然,歷史成本會(huì)計(jì)主要提供公司過(guò)去的財(cái)務(wù)信息,而公允價(jià)值下的會(huì)計(jì)將更多反映公司現(xiàn)在和未來(lái)的信息。公允價(jià)值概念的提出反映了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正從過(guò)去提倡成本計(jì)量逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)學(xué)家所要求的價(jià)值計(jì)量]。公允價(jià)值與歷史成本并不矛盾, 相反兩者在邏輯上是一致的,發(fā)掘并深刻領(lǐng)會(huì)公允價(jià)值的理論與現(xiàn)實(shí)意義并正視它的內(nèi)在缺陷,是當(dāng)前需要正確認(rèn)識(shí)的問(wèn)題。

公允價(jià)值的運(yùn)用在國(guó)外已成為一種趨勢(shì),在我國(guó)卻并不順利。盡管在使用過(guò)程中還存在很多弊端,但每一種新生的事物,在它剛誕生的日子里,它的發(fā)展總是會(huì)遇到這樣那樣的困難,我們應(yīng)給予理解和支持,以使其得到更廣泛的支持和發(fā)展。隨著我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值的基本條件日趨成熟及相關(guān)制度的不斷完善,公允價(jià)值的使用將得到更廣泛的發(fā)展空間,它將在中國(guó)逐步展示其優(yōu)越性。

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