電子商務(wù)涉稅問(wèn)題國(guó)際借鑒研究

白劍鋒

摘要:隨著信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的飛速發(fā)展,電子商務(wù)對(duì)建立在傳統(tǒng)有形商業(yè)交易基礎(chǔ)上的稅收制度產(chǎn)生巨大沖擊,我們必須密切關(guān)注、認(rèn)真分析電子商務(wù)發(fā)展帶來(lái)的稅收問(wèn)題,及時(shí)研究制定合理的電子商務(wù)稅收政策。 本文從電子商務(wù)的概念、特點(diǎn)入手,重點(diǎn)分析了電子商務(wù)對(duì)稅收政策、稅收征管等的挑戰(zhàn)。在介紹發(fā)達(dá)國(guó)家和主要國(guó)際組織對(duì)電子商務(wù)稅收問(wèn)題的應(yīng)對(duì)措施和觀點(diǎn)基礎(chǔ)上,本文主張,在堅(jiān)持現(xiàn)有的稅收制度基礎(chǔ)上,對(duì)現(xiàn)行稅收實(shí)體法、稅收征管法進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷?、補(bǔ)充、重新界定和解釋,從而逐步健全和完善現(xiàn)行稅收制度,解決電子商務(wù)所引發(fā)的稅收問(wèn)題。

關(guān)鍵詞:電子商務(wù);稅收;國(guó)際借鑒

關(guān)于電子商務(wù),目前國(guó)際上還沒(méi)有明確統(tǒng)一的定義,比較權(quán)威的是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織對(duì)電子商務(wù)所下的定義:企業(yè)、家庭、個(gè)人、政府以及其他公共和私人機(jī)構(gòu)之間,通過(guò)以計(jì)算機(jī)為媒介的網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行商品或者服務(wù)的買賣活動(dòng)。買賣的商品或者服務(wù)是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)下訂單安排的,至于價(jià)款支付和商品或者服務(wù)的交付,既可以在網(wǎng)上完成,也可以在網(wǎng)下完成。與傳統(tǒng)的商務(wù)方式相比,電子商務(wù)具有以下幾個(gè)特點(diǎn):一是交易方式的“無(wú)紙化”和“無(wú)址化”;二是交易成本低;三是交易效率高。

一、電子商務(wù)引發(fā)的稅收問(wèn)題

電子商務(wù)在改變傳統(tǒng)貿(mào)易方式,給企業(yè)、消費(fèi)者提供更多商機(jī)和便利的同時(shí),也因其本身所具有的特點(diǎn)對(duì)現(xiàn)行稅收制度產(chǎn)生了很大沖擊。主要表現(xiàn)在:

(一)稅收政策方面:

1、流轉(zhuǎn)稅方面:

(1)我國(guó)目前在商品或者服務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)采取增值稅與營(yíng)業(yè)稅平行征收,在無(wú)形電子商務(wù)中,對(duì)于原來(lái)依附于一定有形載體而征收增值稅的計(jì)算機(jī)軟件、書籍、報(bào)紙、音樂(lè)、圖表等在數(shù)字化后產(chǎn)生了適用稅種問(wèn)題。是繼續(xù)按銷售貨物征收增值稅還是按提供勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅值得探討。

(2)按照勞務(wù)發(fā)生地原則確定營(yíng)業(yè)稅課稅地點(diǎn)的傳統(tǒng)作法在電子商務(wù)中的應(yīng)用受到了挑戰(zhàn)。在遠(yuǎn)程醫(yī)療、網(wǎng)絡(luò)拍賣、網(wǎng)絡(luò)咨詢等電子商務(wù)中,由于勞務(wù)的提供完全通過(guò)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn),具有勞務(wù)的提供地和勞務(wù)的消費(fèi)地相分離的特點(diǎn),致使勞務(wù)發(fā)生地變得模糊不清。在發(fā)生跨國(guó)勞務(wù)服務(wù)時(shí),由于勞務(wù)發(fā)生地確認(rèn)的不同,則可能導(dǎo)致兩種相反的征稅結(jié)果:一是以勞務(wù)提供地為勞務(wù)發(fā)生地時(shí),對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)向境外提供勞務(wù),則應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅;而對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)接受境外勞務(wù)時(shí),則不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。二是以勞務(wù)消費(fèi)地為勞務(wù)發(fā)生地時(shí),則結(jié)果恰好相反。

2、所得稅方面:

(1)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念受到?jīng)_擊。在所得稅稅制中,通行的規(guī)定是以外國(guó)企業(yè)是否在收入來(lái)源國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)作為收入來(lái)源國(guó)對(duì)其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是否征稅的依據(jù)。而在電子商務(wù)中,互聯(lián)網(wǎng)不僅打破了空間界限,而且使得現(xiàn)行的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的概念也變得模糊起來(lái),商家只需要在互聯(lián)網(wǎng)上擁有一個(gè)自己的網(wǎng)址、網(wǎng)頁(yè),即可向全世界推銷其商品和服務(wù),并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)作保障,因而也就沒(méi)有了征稅依據(jù)。

(2)如何區(qū)分營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與特許權(quán)使用費(fèi)?，F(xiàn)行各國(guó)所得稅稅制對(duì)跨國(guó)取得所得因所得性質(zhì)不同而作了不同的征稅規(guī)定。如前所述,對(duì)于外國(guó)企業(yè)銷售商品和提供勞務(wù)而取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn),只有是通過(guò)設(shè)在收入來(lái)源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得時(shí),收入來(lái)源國(guó)才有權(quán)對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅,否則無(wú)權(quán)征稅;而對(duì)于外國(guó)企業(yè)取得的特許權(quán)使用費(fèi),在沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下,收入來(lái)源國(guó)有權(quán)征收預(yù)提所得稅。電子商務(wù)出現(xiàn)后,對(duì)于計(jì)算機(jī)軟件、書籍、報(bào)紙、音樂(lè)、圖表等以數(shù)字化形式跨國(guó)傳輸?shù)漠a(chǎn)品,由于其具有易被復(fù)制和下載的特性,使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以通過(guò)現(xiàn)行稅制確認(rèn)一項(xiàng)所得究竟是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)還是特許權(quán)使用費(fèi)。

(3)國(guó)際稅收管轄權(quán)的重新確認(rèn)問(wèn)題?，F(xiàn)行國(guó)際稅收管轄權(quán)一般分為居民管轄權(quán)和收入來(lái)源地管轄權(quán)。當(dāng)存在國(guó)際雙重或者多重征稅時(shí),一般以收入來(lái)源地管轄權(quán)優(yōu)先。而在電子商務(wù)中,由于交易的電子化、數(shù)字化、隱匿化,交易場(chǎng)所、商品和服務(wù)的提供和使用難以判斷,使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)失效。但如果只片面地強(qiáng)調(diào)居民管轄權(quán),則包括我國(guó)在內(nèi)的發(fā)展中國(guó)家作為電子商務(wù)商品和服務(wù)的輸入國(guó),其對(duì)來(lái)源于本國(guó)的外國(guó)企業(yè)所得稅管轄權(quán),將被削弱甚至完全喪失,由此導(dǎo)致的大量稅收流失顯然不利于發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。因此,對(duì)國(guó)際稅收管轄權(quán)的重新確認(rèn)已成為電子商務(wù)引發(fā)的重要稅收問(wèn)題,值得深入研究。

(二)稅收征管方面:

1、稅務(wù)登記難于適用,造成稅源失控。在電子商務(wù)中,很多情況下,經(jīng)營(yíng)者只需要設(shè)立一個(gè)網(wǎng)址、網(wǎng)頁(yè)即可以開展電子商務(wù)。傳統(tǒng)意義上的店面、倉(cāng)庫(kù)等有形的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所被轉(zhuǎn)移到虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間。在現(xiàn)實(shí)的世界中,很難找到其固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所,造成稅源失控。

2、課稅憑證電子化,導(dǎo)致征管和稽查難度加大。電子商務(wù)發(fā)生在虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間,傳統(tǒng)的紙制憑證為無(wú)紙化的數(shù)字信息所取代,其傳遞交流不會(huì)留下任何痕跡,使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這些信息的來(lái)龍去脈無(wú)法追蹤查詢。加之在電子商務(wù)中,這些數(shù)字信息可以輕易地被修改甚至刪除而不留下任何線索,傳統(tǒng)賬簿憑證管理中所要求的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性也無(wú)從得到保證。稅收征管和稽查失去了最直接的紙質(zhì)憑證,從而加大了稅收征管和稽查的難度。

3、網(wǎng)上銀行、電子支付對(duì)稅務(wù)征管形成挑戰(zhàn)。電子商務(wù)的發(fā)展促使銀行紛紛上網(wǎng)經(jīng)營(yíng)。與傳統(tǒng)銀行相比,網(wǎng)上銀行具有方便快捷、成本低廉等優(yōu)點(diǎn)。網(wǎng)上銀行使電子貨幣可以從地球的一端瞬間傳向另一端,非記賬式的電子貨幣可以實(shí)現(xiàn)無(wú)名化交易,電子貨幣、網(wǎng)上銀行將逐步取代傳統(tǒng)的貨幣、實(shí)體銀行,加上使用者的匿名方式,使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以把握銷售數(shù)量、銷售收入、交易主體所處的國(guó)家甚至交易本身,從而喪失對(duì)偷逃稅行為的威懾作用。

二、國(guó)際社會(huì)應(yīng)對(duì)電子商務(wù)稅收問(wèn)題的理論與實(shí)踐

目前,不同的國(guó)家和國(guó)際組織出于自身的經(jīng)濟(jì)利益和對(duì)電子商務(wù)涉稅問(wèn)題的不同考慮,制定出各自的電子商務(wù)稅收政策。

(一)國(guó)際社會(huì)稅收理論界。荷蘭林堡大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)家盧克?蘇特領(lǐng)導(dǎo)的一個(gè)歐盟指定的獨(dú)立委員會(huì)于1997年4月提交的一份報(bào)告中建議開征比特稅,即對(duì)網(wǎng)上數(shù)據(jù)傳輸流量按照字節(jié)數(shù)課稅。比特稅產(chǎn)生的依據(jù)是“消失的納稅人”的思路,因?yàn)樵陔娮由虅?wù)交易中很可能因?yàn)楝F(xiàn)行稅制的無(wú)效,納稅人處于稅收管轄的真空地帶而不必納稅。從維護(hù)稅收收入的角度來(lái)說(shuō),比特稅的出現(xiàn)迎合了政府的需要,但是方案出臺(tái)后遭到了很多國(guó)家的反對(duì),又很快被放棄了。原因在于:實(shí)施新的稅種代替目前的國(guó)際稅收秩序需要在國(guó)際協(xié)調(diào)方面付出更多的努力,世界各國(guó)需要重新進(jìn)行雙邊或者多邊稅收談判;新稅種在處理國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)會(huì)扭曲經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制。①

(二)美國(guó)。1996年11月,美國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《全球電子商務(wù)的選擇性稅收政策》的文件,提出了兩項(xiàng)針對(duì)電子商務(wù)的重要稅收原則:一是不開征新稅并實(shí)行稅收中性原則,即不應(yīng)該因?yàn)閷?duì)電子商務(wù)的課稅而對(duì)各經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生扭曲作用;二是按居民管轄權(quán)征稅原則,理由是在電子商務(wù)中由于地址的概念被弱化,很多情況下難于將一項(xiàng)所得與特定的收入來(lái)源地聯(lián)系在一起,收入來(lái)源地管轄權(quán)已難以有效地運(yùn)用,應(yīng)讓位于居民管轄權(quán)。②

(三)澳大利亞和新西蘭。針對(duì)電子商務(wù)帶來(lái)的稅收問(wèn)題,澳大利亞和新西蘭提出:第一,從事電子商務(wù)的公司必須將納稅登記號(hào)展示在其網(wǎng)站上。第二,推廣電子申報(bào)。澳大利亞自1990年首先對(duì)個(gè)人所得稅引入了電子申報(bào),其后擴(kuò)大到法人所得稅、合伙公司、信托、年金基金的申報(bào)。2000年7月1日,澳大利亞通過(guò)了有關(guān)電子簽名的法案,從而對(duì)納稅人實(shí)行電子申報(bào)給予了法律上的認(rèn)可。為了全面推行電子申報(bào),澳大利亞聯(lián)邦稅務(wù)局專門開發(fā)了一套電子申報(bào)系統(tǒng),納稅人只要提供了稅號(hào),無(wú)論在哪個(gè)州、哪個(gè)城市都可進(jìn)行通過(guò)郵局或自家電腦的互聯(lián)網(wǎng)直接進(jìn)行納稅申報(bào)。

(四)歐盟。以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)的電子商務(wù)的迅猛發(fā)展,使現(xiàn)行的歐盟增值稅體系面臨挑戰(zhàn)。1998年底,歐盟委員會(huì)提出了對(duì)電子商務(wù)采取的稅收原則:1、除致力于修改現(xiàn)行各稅種尤其是增值稅,使之適應(yīng)電子商務(wù)外,不開征新稅。2、從增值稅意義上講,電子傳輸被認(rèn)為是提供服務(wù)。3、現(xiàn)行增值稅的立法必須遵循和確保稅收中性原則。4、應(yīng)確?；ヂ?lián)網(wǎng)稅收的征收效率,推行電子發(fā)票、電子記賬和電子申報(bào)。③

(五)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織。1998年10月8日到9日,經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織在加拿大首都渥太華召開部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議,發(fā)布了《電子商務(wù)稅收框架條件》。該文件提出電子商務(wù)稅收應(yīng)當(dāng)遵循以下原則:1、中性原則。2、效率原則。3、確定和簡(jiǎn)明原則。4、有效性和公平性原則。5、靈活性原則。

三、國(guó)際社會(huì)的理論與實(shí)踐帶給我們的幾點(diǎn)啟示

(一)稅收政策方面:

1、為了保持稅制中性,在目前增值稅與營(yíng)業(yè)稅平行征收的情況下,應(yīng)對(duì)無(wú)形電子商務(wù)中數(shù)字化的計(jì)算機(jī)軟件、書籍、報(bào)紙、音樂(lè)、圖表等繼續(xù)按銷售貨物征收增值稅,理由是它們依附于一定有形載體與數(shù)字化二者作為商品的功能和性質(zhì)是一致的。④

2、在解決提供跨國(guó)勞務(wù)服務(wù)的勞務(wù)發(fā)生地確認(rèn)問(wèn)題、常設(shè)機(jī)構(gòu)的界定問(wèn)題、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)分問(wèn)題以及國(guó)際稅收管轄權(quán)的重新確認(rèn)問(wèn)題過(guò)程中要注重國(guó)際間的合作與協(xié)調(diào),在維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)的基礎(chǔ)上兼顧各方的稅收利益。

3、制定電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策?？梢钥紤]對(duì)互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商收取的上網(wǎng)費(fèi)給予減免稅,以降低電子商務(wù)的成本,惠及所有使用電子商務(wù)的企業(yè)和個(gè)人。

(二)稅收征管方面:

1、建立電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。要求從事電子商務(wù)活動(dòng)的企業(yè)和個(gè)人,在辦理上網(wǎng)交易手續(xù)之后,必須到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記,填寫《電子商務(wù)稅務(wù)登記表》,提供網(wǎng)址、所從事電子商務(wù)的業(yè)務(wù)范圍和商品存放地等相關(guān)材料,同時(shí)要求納稅人必須把稅務(wù)登記號(hào)碼展示在其從事電子商務(wù)的網(wǎng)頁(yè)上,以便于稅務(wù)機(jī)關(guān)全面掌握轄區(qū)內(nèi)從事電子商務(wù)納稅人的情況。

2、啟用電子發(fā)票,推行網(wǎng)上申報(bào)制度。所謂電子發(fā)票,是以一連串電子記錄方式表現(xiàn)的紙質(zhì)發(fā)票的電子映像。納稅人可以在線領(lǐng)購(gòu)、在線開具、在線傳遞發(fā)票,并可以實(shí)現(xiàn)在線納稅申報(bào);稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行在線監(jiān)控,克服以往稅收征管的滯后性和被動(dòng)性。⑤

3、開發(fā)具有網(wǎng)上交易自動(dòng)跟蹤、記錄和自動(dòng)計(jì)稅功能的網(wǎng)上征稅軟件,在每一筆網(wǎng)上交易行為進(jìn)行時(shí),自動(dòng)按照交易的類別套用適當(dāng)?shù)亩惵视?jì)算應(yīng)納稅額并實(shí)現(xiàn)征收入庫(kù)。

注解:

①《國(guó)際稅收學(xué)》 李志輝編著.出版社:科學(xué)出版社出版.

②《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》美國(guó)國(guó)會(huì)1998年10月20日通過(guò).

③《當(dāng)代西方稅收學(xué)》郭慶旺等編著當(dāng)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)叢書. 出版社:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社.

④《稅收學(xué)原理》楊斌著. 出版社:高等教育出版社.

⑤《稅務(wù)稽查管理》賀志東編著. 出版社:西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版.