試論固定資產(chǎn)的計(jì)量屬性選擇

華允謙

摘要:會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐具有指導(dǎo)作用,在會(huì)計(jì)理論中應(yīng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量,確定相關(guān)金額。作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中的一個(gè)環(huán)節(jié),資產(chǎn)計(jì)價(jià)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)種類性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)發(fā)展模式以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來運(yùn)用各種計(jì)量屬性確定資產(chǎn)金額,在綜合運(yùn)用中做到信息相關(guān)性和可靠性的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。固定資產(chǎn)由于種類不同,也應(yīng)選用各種不同的計(jì)量屬性進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價(jià),具體需要按照各自的性質(zhì)確定。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)計(jì)量屬性資產(chǎn)計(jì)價(jià)固定資產(chǎn)

引言

會(huì)計(jì)作為操作實(shí)踐性強(qiáng)的一個(gè)實(shí)務(wù)過程,對(duì)它各個(gè)環(huán)節(jié)的操作評(píng)價(jià)和分析屬于實(shí)證研究的范圍。根據(jù)1966年頒布的《會(huì)計(jì)基本理論說明書》提出的觀點(diǎn),會(huì)計(jì)理論是指“一套緊密相連的、假定性的、概念性的和實(shí)用性的原理的整體,構(gòu)成了對(duì)所要探索領(lǐng)域的、可供參考的一般框架。”一般來說,會(huì)計(jì)計(jì)量包括資產(chǎn)計(jì)價(jià)和利潤(rùn)確定兩個(gè)方面。資產(chǎn)在一個(gè)企業(yè)的生存和發(fā)展中占有舉足輕重的地位。在會(huì)計(jì)理論中,資產(chǎn)計(jì)價(jià)也是一個(gè)核心問題。

1.資產(chǎn)計(jì)價(jià)中計(jì)量屬性選擇的協(xié)調(diào)性

資產(chǎn)計(jì)價(jià)問題是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)理論中的核心問題。在早期的會(huì)計(jì)理論中,從投入角度采納歷史成本計(jì)量屬性來計(jì)量資產(chǎn)占據(jù)重要地位。但是,隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,物價(jià)變動(dòng)等新的經(jīng)濟(jì)因素出現(xiàn),單純以歷史成本屬性計(jì)量已經(jīng)不滿足會(huì)計(jì)目的和職能要求,因此,重置成本、現(xiàn)行成本開始進(jìn)入資產(chǎn)計(jì)價(jià)領(lǐng)域,還催生了可變現(xiàn)凈值等資產(chǎn)計(jì)價(jià)的新的計(jì)量屬性。

隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展,投資者也就是會(huì)計(jì)信息的獲取者,更注重于企業(yè)的產(chǎn)出層面,即價(jià)值層面,而不僅僅是過去時(shí)的投入層面的成本因素。所以,價(jià)值計(jì)量漸漸成為資產(chǎn)計(jì)價(jià)中的現(xiàn)實(shí)選擇。過去時(shí)的歷史成本和現(xiàn)在時(shí)的重置成本,其主要是從投入的視角來進(jìn)行的資本計(jì)價(jià)屬性。而現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格和可變現(xiàn)凈值則是從產(chǎn)出的視角進(jìn)行的資本計(jì)價(jià)屬性,所以這兩種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性更加適于現(xiàn)代資本市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀。至于未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值技術(shù)搜尋的公允價(jià)值,則是從與其收益的角度去進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

資產(chǎn)計(jì)價(jià)支配著收益確定,因此,資產(chǎn)計(jì)價(jià)作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一項(xiàng)重要核心,必須滿足會(huì)計(jì)信息使用者以及會(huì)計(jì)工作目的要求。即資產(chǎn)計(jì)價(jià)的可靠性和相關(guān)性的統(tǒng)一。要使資產(chǎn)計(jì)價(jià)能夠達(dá)到較高的可靠性與相關(guān)性的協(xié)調(diào)程度,應(yīng)該以一下幾種原則選擇資產(chǎn)計(jì)價(jià)中的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,并在具體的會(huì)計(jì)操作中,實(shí)現(xiàn)幾種計(jì)量屬性的綜合運(yùn)用和最佳選擇。

2.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的一般選擇原則探索

2.1 盡量綜合運(yùn)用各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。在我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式所依存的會(huì)計(jì)環(huán)境下,關(guān)于資產(chǎn)計(jì)價(jià),任何一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性都不是具有完全絕對(duì)的、排他性的優(yōu)勢(shì),因此,在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi),仍然需要綜合運(yùn)用各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

2.2 應(yīng)根據(jù)不同資產(chǎn)種類和性質(zhì)選擇運(yùn)用不同的計(jì)量屬性。各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性都具有各自的優(yōu)勢(shì)和弱點(diǎn),適合不用的資產(chǎn)項(xiàng)目。對(duì)于一般性的資產(chǎn)如存貨和固定資產(chǎn)等,如果物價(jià)變動(dòng)不是很大,應(yīng)主要采用歷史成本的計(jì)量屬性作為資產(chǎn)計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。同時(shí),允許按照重置成本、現(xiàn)行成本和脫手價(jià)值等會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量,將結(jié)果作為補(bǔ)充的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露。而對(duì)于一些非貨幣財(cái)務(wù)資產(chǎn)和那些可以單獨(dú)貢獻(xiàn)現(xiàn)金流量的項(xiàng)目如衍生金融工具等的計(jì)量,則可以采用現(xiàn)值會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)。

2.3 根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境處于相對(duì)平穩(wěn)的時(shí)期,而且物價(jià)變動(dòng)幅度和頻率不是太大的時(shí)候,由于歷史成本的可驗(yàn)證性和客觀性,可以盡量將其作為資產(chǎn)計(jì)量的主要計(jì)量屬性。當(dāng)企業(yè)投資者將重點(diǎn)放在產(chǎn)出視角,并且著重于勾勒企業(yè)資產(chǎn)的收益情況和反映資產(chǎn)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)時(shí),則應(yīng)強(qiáng)調(diào)與該項(xiàng)目關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,即及時(shí)性和預(yù)測(cè)性,而不僅僅是可靠性一個(gè)方面,在這種情況下,則宜采用重置成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值等等會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

2.4 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇要符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。目前,我國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中,幾乎將公允價(jià)值排除在資產(chǎn)計(jì)價(jià)之外。例如,《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》允許對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行重估價(jià),并且估價(jià)以公允價(jià)值為基礎(chǔ),而中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則不允許對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行重估價(jià)。

3.幾種固定資產(chǎn)的計(jì)量屬性選擇分析

固定資產(chǎn)可分為購買的固定資產(chǎn)、接受投資的固定資產(chǎn)、盤盈的固定資產(chǎn)、盤虧的固定資產(chǎn)以及期末的固定資產(chǎn)。計(jì)量分為初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和終止計(jì)量等三個(gè)環(huán)節(jié),而且不用的計(jì)量環(huán)節(jié),對(duì)于同一資產(chǎn)項(xiàng)目也可能運(yùn)用不用的資產(chǎn)計(jì)量屬性去進(jìn)行計(jì)價(jià)。

3.1購買的固定資產(chǎn),對(duì)于它的計(jì)價(jià)主要依據(jù)的是歷史交易即市場(chǎng)價(jià)格。在這種初始計(jì)價(jià)的過程中,計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)是達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前的一切的支出,這種支出以過去經(jīng)濟(jì)交易的市場(chǎng)價(jià)格作為基礎(chǔ)。也就是說或,購買的固定資產(chǎn)只能以歷史成本的計(jì)量屬性來進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價(jià)。

3.2接受投資的固定資產(chǎn)和盤盈的固定資產(chǎn),對(duì)于它們的計(jì)價(jià),屬于對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。在這里,涉及一個(gè)可回收額的概念,可回收額是指可變現(xiàn)凈值(預(yù)計(jì)市場(chǎng)售價(jià)—預(yù)計(jì)清理費(fèi)用)和固定資產(chǎn)持續(xù)使用的未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值這兩者之間較高的一項(xiàng)。而期末對(duì)于固定資產(chǎn)的計(jì)量是按照“賬面價(jià)值”和“可回收額”哪個(gè)更低來進(jìn)行的,因此,在固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中,涉及的不僅是依據(jù)歷史成本計(jì)量屬性計(jì)價(jià)、經(jīng)過折舊而得出的固定資產(chǎn)賬面凈值,而且涉及到可回收額所依據(jù)的市場(chǎng)價(jià)格、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值技術(shù)搜尋的公允價(jià)值。

3.3盤虧的固定資產(chǎn)應(yīng)按照其賬面價(jià)值進(jìn)行估價(jià),則只能采用歷史成本的計(jì)量屬性。

3.4期末的固定資產(chǎn)涉及歷史成本計(jì)量屬性下的賬面價(jià)值、可回收額、市價(jià)、現(xiàn)值技術(shù)搜尋的公允價(jià)值。具體來說,會(huì)計(jì)期末是為了準(zhǔn)確地反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值,應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查。如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值,企業(yè)應(yīng)根據(jù)穩(wěn)健原則,對(duì)可能發(fā)生的固定資產(chǎn)減值計(jì)提減值準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益。因此,需要綜合運(yùn)用歷史成本、可回收額、現(xiàn)值技術(shù)搜尋的公允和現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格等多種計(jì)量屬性來進(jìn)行計(jì)價(jià)。

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