新準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)操縱問(wèn)題探析

陳欣欣

提要本文對(duì)上市公司的利潤(rùn)操縱行為作了詳盡的分析,包括利潤(rùn)操縱的成因、手段和遏制利潤(rùn)操縱的對(duì)策。

關(guān)鍵詞:利潤(rùn)操縱;新準(zhǔn)則;對(duì)策

中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

近年來(lái),上市公司的利潤(rùn)操縱問(wèn)題日益受到學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界和政府監(jiān)管部門的關(guān)注。而利潤(rùn)操縱的直接后果之一,就是提供虛假的會(huì)計(jì)信息,誤導(dǎo)相關(guān)利害關(guān)系人,干擾證券市場(chǎng)的正常秩序。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與利潤(rùn)操縱

(一)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按照財(cái)政部最新頒布的準(zhǔn)則中利潤(rùn)的特點(diǎn)為:(1)因?yàn)槔麧?rùn)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),所以利潤(rùn)是按配比原則計(jì)量的結(jié)果;(2)利潤(rùn)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的和動(dòng)力,也是考核和比較企業(yè)利益的重要經(jīng)濟(jì)指標(biāo);(3)利潤(rùn)具有可操作性。由于利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額,因此如果故意多計(jì)收入、利得或故意少計(jì)費(fèi)用、損失,則可使利潤(rùn)增加,反之可使利潤(rùn)減少。

(二)利潤(rùn)操縱。實(shí)際上,理論界對(duì)利潤(rùn)操縱存在廣義和狹義兩種觀點(diǎn)。廣義觀點(diǎn)認(rèn)為,利潤(rùn)操縱是企業(yè)管理的組成部分,以目標(biāo)利潤(rùn)為中心,統(tǒng)一管理企業(yè)的各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。狹義觀點(diǎn)則認(rèn)為,利潤(rùn)操縱是公司管理層為實(shí)現(xiàn)自身效用或公司的市場(chǎng)價(jià)值最大化目標(biāo),進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇,調(diào)節(jié)公司盈余的行為?？梢?jiàn),狹義的利潤(rùn)操縱是以合法合規(guī)為前提,而廣義的利潤(rùn)操縱則包括合法的管理和不合法的操縱,文中將合法的管理稱為盈余管理,將不合法的操縱稱為會(huì)計(jì)造假,因此廣義的利潤(rùn)操縱包括盈余管理和會(huì)計(jì)造假兩個(gè)內(nèi)容。本文采用廣義的利潤(rùn)操縱概念來(lái)進(jìn)行探討。

二、利潤(rùn)操縱的手段和方式

財(cái)政部頒發(fā)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性,其中許多準(zhǔn)則完善化降低了利潤(rùn)操縱的空間,而事物的兩面性決定了有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量、固定資產(chǎn)折舊等準(zhǔn)則在某種程序上又?jǐn)U大了企業(yè)利潤(rùn)操縱空間,具體表現(xiàn)在以下方面:

(一)無(wú)形資產(chǎn)攤銷及計(jì)提折舊方面。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,不再僅僅局限于直線法攤銷無(wú)形資產(chǎn),并且攤銷年限也不再固定。因此,企業(yè)可能會(huì)通過(guò)調(diào)節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限或方法來(lái)進(jìn)行盈余管理。通過(guò)減少攤銷年限和加速攤銷來(lái)提高公司的業(yè)績(jī),或者以相反的手段來(lái)降低業(yè)績(jī),達(dá)到盈余管理的目的。

(二)利用借款費(fèi)用方面。新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則給公司進(jìn)行借款費(fèi)用盈余管理指引了道路。新準(zhǔn)則規(guī)定,如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款,被占用的一般借款的利息支出允許計(jì)入資產(chǎn)。根據(jù)新準(zhǔn)則,公司可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意。例如,企業(yè)如欲提升業(yè)績(jī),需要擴(kuò)大利息資本化范圍,則可以采用一定的手段使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求;另一方面將已完工的固定資產(chǎn)長(zhǎng)期作為在建工程核算,這樣既延長(zhǎng)了利息支出計(jì)入資產(chǎn)的時(shí)間,又減少了折舊的計(jì)提,從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

(三)利用無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)開(kāi)發(fā)支出資本化。改變了舊準(zhǔn)則無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用的原則,新《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段,并允許開(kāi)發(fā)支出予以資本化,即將開(kāi)發(fā)支出歸入無(wú)形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷,和以前全部計(jì)入管理費(fèi)用相比,大大降低了對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊。因此,也會(huì)增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤(rùn)調(diào)整空間。

(四)新債務(wù)重組或者非貨幣性交易方面。新債務(wù)重組或者非貨幣性交易準(zhǔn)則可能使公司盈余管理成本降低。原《債務(wù)重組》準(zhǔn)則不允許債務(wù)人將債權(quán)人的讓步確認(rèn)為重組收益,《非貨幣性交易》也規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值來(lái)確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值。而新準(zhǔn)則中債務(wù)重組交易將以公允價(jià)值計(jì)量并允許債務(wù)人確認(rèn)重組收益、非貨幣性交易中以公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益等。上市公司的控股股東很可能會(huì)在公司出現(xiàn)虧損的情況下,或者出于維持公司業(yè)績(jī)或者配股的需要,通過(guò)債務(wù)重組確認(rèn)重組收益或者與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易,來(lái)改變上市公司的當(dāng)期損益。

三、對(duì)上市公司利潤(rùn)操縱的防范措施

上市公司利潤(rùn)操縱原因有多個(gè)方面,其形成的危害是嚴(yán)重的,所以應(yīng)考慮從以下方面構(gòu)建上市公司利潤(rùn)操縱防范體系:

(一)建立市場(chǎng)化選聘機(jī)制,促進(jìn)職業(yè)經(jīng)理隊(duì)伍的培育和發(fā)展。經(jīng)理層是上市公司日常業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)管理者,是行政負(fù)責(zé)人,他們的能力和素質(zhì)直接關(guān)系到公司的業(yè)績(jī)。在現(xiàn)代化大生產(chǎn)條件下,公司生產(chǎn)方式向所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離、決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)相分離的趨勢(shì)發(fā)展,公司管理活動(dòng)進(jìn)一步專門化。上市公司高管人員的聘任應(yīng)拋棄任人唯親的狹隘觀念和暗箱操作的選聘方法,立足于境內(nèi)外人才市場(chǎng),充分利用人才舉薦中介機(jī)構(gòu)的作用,采取公開(kāi)透明的方式,通過(guò)市場(chǎng)選擇公司發(fā)展需要的專業(yè)人才加入公司的經(jīng)理隊(duì)伍。并通過(guò)建立激勵(lì)和約束機(jī)制有效地防范管理層的逆向選擇與敗德行為,促使他們?yōu)楣镜慕?jīng)營(yíng)和管理做出開(kāi)拓性的貢獻(xiàn)。

(二)健全監(jiān)事會(huì)制度,充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的作用。監(jiān)事會(huì)是上市公司法人治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分,我國(guó)的《公司法》規(guī)定,監(jiān)事會(huì)的職能主要是檢查公司財(cái)務(wù)和對(duì)公司董事、經(jīng)理違反法律法規(guī)的行為進(jìn)行監(jiān)督。我國(guó)上市公司已超過(guò)千家,出問(wèn)題的不在少數(shù),然而在披露的公告中還沒(méi)有幾家敢于揭露舞弊現(xiàn)象的監(jiān)事會(huì)報(bào)告的事實(shí)也證明了我國(guó)上市公司監(jiān)事會(huì)職能的失效。因此,我們應(yīng)采取切實(shí)可行的措施,如制定詳細(xì)的監(jiān)事會(huì)條例,強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性和專業(yè)性,使監(jiān)事會(huì)真正發(fā)揮其對(duì)公司財(cái)務(wù)活動(dòng)的檢查作用。

(三)完善會(huì)計(jì)信息披露制度。證券市場(chǎng)相當(dāng)大程度上說(shuō)是信息市場(chǎng)。當(dāng)前,在世界各國(guó)股票市場(chǎng)中,強(qiáng)制要求上市公司做出會(huì)計(jì)信息披露也已成為一項(xiàng)極為重要的監(jiān)管措施,它是股票市場(chǎng)三大指導(dǎo)原則之一——公開(kāi)原則的具體體現(xiàn)。我國(guó)的《證券法》第五十九條也明確規(guī)定,上市公司披露的會(huì)計(jì)信息必須真實(shí)、準(zhǔn)確、完整,不得有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏?！豆_(kāi)發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》也對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行了比較原則性的規(guī)范。財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)應(yīng)盡快完善上市公司會(huì)計(jì)信息披露制度,對(duì)披露的內(nèi)容和格式制定統(tǒng)一具體的規(guī)范,并加強(qiáng)執(zhí)法檢查力度,促使上市公司的會(huì)計(jì)信息披露逐漸走向規(guī)范化、制度化。

(作者單位:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)

主要參考文獻(xiàn):

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