增值稅轉(zhuǎn)型下固定資產(chǎn)核算問題探討

[摘 要]增值稅轉(zhuǎn)型就是將我國生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅。轉(zhuǎn)型后的固定資產(chǎn)核算發(fā)生了變化。文章就固定資產(chǎn)取得、固定資產(chǎn)處置等業(yè)務的會計核算進行探討,并就需完善的問題提出建議。

[關鍵詞]增值稅轉(zhuǎn)型 固定資產(chǎn) 會計核算

作者簡介:侯益玲,女,畢業(yè)于中南財經(jīng)大學會計系,長期從事會計教學工作,專業(yè)研究方向財務會計,現(xiàn)任教于貴州黔南民族職業(yè)技術學院財經(jīng)系,職稱副教授。

增值稅是以商品生產(chǎn)流通的各個環(huán)節(jié)或提供勞務的增值額為計稅依據(jù)的一種稅,按照稅基的不同,主要分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。增值稅轉(zhuǎn)型,是指我國的增值稅由原來的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅。兩者的區(qū)別在于消費型增值稅允許抵扣企業(yè)外購固定資產(chǎn)所含的進項稅額,其實質(zhì)是擴大了抵扣的范圍。根據(jù)新增值稅暫行條例和實施細則的規(guī)定,準予抵扣的進項稅額僅限于一般納稅人購進的使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、工具、器具等。納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)固定資產(chǎn)的核算發(fā)生了變化。現(xiàn)就變化部分和會計核算中存在問題進行分析探討。

一、取得固定資產(chǎn)的核算

(一)外購固定資產(chǎn)的核算

企業(yè)購進固定資產(chǎn),應按照實際支付的買價、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等,作為固定資產(chǎn)的取得成本,按照專用發(fā)票上注明的增值稅額記入“應交稅費應交增值稅(進項稅額)”。為購進固定資產(chǎn)所支付的運輸費用,在取得貨物運輸發(fā)票后,按照稅法規(guī)定準予抵扣的部分直接記入“應交稅費應交增值稅(進項稅額)”。

例1:某企業(yè)2009年3月1日從國內(nèi)購進一臺需安裝的設備供生產(chǎn)部門使用,增值稅專用發(fā)票上注明的價款為50萬元,增值稅額為8.5萬元,支付運輸費用2萬元,并取得合法發(fā)票,設備安裝費1萬元。以上款項均以銀行存款支付,設備安裝完畢交付生產(chǎn)車間使用。

可抵扣的進項稅額為8.5+2×7%=8.64萬元

會計處理為

借:固定資產(chǎn)528600

應交稅費應交增值稅(進項稅額)86400

貸:銀行存款615000

從上述會計處理可以看出,增值稅轉(zhuǎn)型后外購固定資產(chǎn)的處理和存貨的處理是一致的。

(二)自制固定資產(chǎn)的會計處理

企業(yè)購買用于自制固定資產(chǎn)的物資,按專業(yè)發(fā)票上注明的增值稅額記入增值稅的進項稅額;企業(yè)購入作為存貨核算的原材料用于自建固定資產(chǎn),其進項稅額不需要轉(zhuǎn)出。

例2:某企業(yè)為自建生產(chǎn)線于2009年3月5日購入工程物資100萬元,支付增值稅17萬元,實際領用工程物資90萬元(不含稅),另外還領用本企業(yè)的原材料20萬元(不含稅),發(fā)生人工費用30萬元,外購勞務10萬元,增值稅1.7萬元。以上均取得合法增值稅抵扣憑證,款項以銀行存款支付,剩余工程物資轉(zhuǎn)為原材料。生產(chǎn)線于2009年7月20日完工交付使用。

1.購入物資

借:工程物資 1000000

應交稅費應交增值稅(進項稅額) 170000

貸:銀行存款 1170000

2.工程領用物資及剩余物資轉(zhuǎn)入原材料

借:在建工程 900000

原材料100000

貸:工程物資 1000000

3.工程領用原材料、發(fā)生人工費用

借:在建工程500000

貸:原材料200000

應付職工薪酬 300000

4.外購勞務

借:在建工程100000

應交稅費應交增值稅(進項稅額)17000

貸:銀行存款117000

5.生產(chǎn)線交付使用

借:固定資產(chǎn)1500000

貸:在建工程1500000

增值稅轉(zhuǎn)型后,建造固定資產(chǎn)領用本企業(yè)貨物的會計處理與生產(chǎn)或銷售領用貨物的會計處理是一樣的,其進項稅額允許抵扣。具體的會計處理就是不需要轉(zhuǎn)出進項稅額。

(三)企業(yè)接受捐贈、投資的固定資產(chǎn)核算

企業(yè)接受捐贈、投資等形成的固定資產(chǎn),按專用發(fā)票上注明的增值稅額記入增值稅的進項稅額。接受捐贈的固定資產(chǎn)還應當繳納企業(yè)所得稅。

例3:2009年3月1日某企業(yè)接受捐贈機床一臺,增值稅專用發(fā)票上注明價款10萬元,增值稅進項稅額為1.7萬元。該企業(yè)所得稅稅率25%。

會計處理

借:固定資產(chǎn) 100000

應交稅費應交增值稅(進項稅額) 17000

貸:營業(yè)外收入92000

應交稅費應交所得稅25000

對于非貨幣交換、債務重組等形式取得的固定資產(chǎn),作為視同銷售,其進項稅額可以抵扣。

二、固定資產(chǎn)處置的會計核算

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中,可能將不適用或不需用的固定資產(chǎn)對外出售轉(zhuǎn)讓、報廢,或因自然災害毀損等。

(一)出售固定資產(chǎn)的會計核算

企業(yè)出售已使用過的固定資產(chǎn),要區(qū)分以下兩種情況分別進行處理:

1.出售的固定資產(chǎn)是2008年12月31日以前購進或自制的,并且未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的固定資產(chǎn),按照4%的征收率減半征收增值稅;

2.出售的固定資產(chǎn)是2009年1月1日以后購進或自制的,按照適用稅率征收增值稅。

例4:2009年7月5日,甲企業(yè)將一臺不需用的設備出售,設備原價50萬元,已使用6年,已提折舊30萬元,出售價款10萬元,開具增值稅專用發(fā)票,款已收存銀行,設備已運走。

增值稅的銷項稅=10萬元×4%÷2=0.2萬元

借:固定資產(chǎn)清理 200000

累計折舊300000

貸:固定資產(chǎn) 500000

借:銀行存款 102000

營業(yè)外支出 100000

貸: 固定資產(chǎn)清理 200000

應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 2000

例5:接例1,2009年7月1日,由于技術更新需要,將該設備出售,出售價款50萬元,開具增值稅專用發(fā)票,款已收到存入銀行。該設備采用直線法計提折舊,預計使用10年。

已提折舊528600÷10÷12×4=17620

增值稅的銷項稅額=50萬元×17%=8.5萬元

借:固定資產(chǎn)清理 510980

累計折舊17620

貸:固定資產(chǎn) 528600

借:銀行存款585000

營業(yè)外支出10980

貸:固定資產(chǎn)清理 510980

應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 85000

(二)非正常損失毀損固定資產(chǎn)的核算

根據(jù)增值稅暫行條例實施細則第二十四條:條例第十條第(二)項所稱非正常損失,是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。財稅[2008]170號文件第五條規(guī)定:納稅人已抵扣進項稅的固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失的,不得抵扣進項稅額。不得抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。

例6:乙公司因管理不善被盜一臺精密設備,該設備原值20萬元,已抵扣增值稅進項稅額3.4萬元,已提折舊10萬元,未計提減值準備。

1.將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理:

借:固定資產(chǎn)清理 100000

累計折舊100000

貸:固定資產(chǎn)200000

2.不得抵扣的增值稅進項稅額=10×17%=1.7萬元

借:固定資產(chǎn)清理17000

貸:應交稅費應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)17000

3.結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)生的凈損失

借:營業(yè)外支出 117000

貸:固定資產(chǎn)清理 117000

三、增值稅轉(zhuǎn)型固定資產(chǎn)核算需完善的問題

(一)提前報廢固定資產(chǎn)的核算問題

提前報廢固定資產(chǎn)是指由于技術進步或自然災害等原因,使得尚未達到使用年限的固定資產(chǎn)中途退出企業(yè)。對于提前報廢固定資產(chǎn)的增值稅處理,在新增值稅條例、增值稅實施細則中均未提及。財稅[2008]170號文件也只針對已抵扣進項稅的固定資產(chǎn)用于非應稅項目、非正常損失等,并未說明提前報廢固定資產(chǎn)的處理。

從增值稅制的嚴密邏輯關系看,其銷項稅額與進項稅額有著明顯的對應關系,之所以允許抵扣進項稅,是因為有銷項稅。如果固定資產(chǎn)在折舊年限內(nèi)提前報廢,中途退出企業(yè),其價值損耗就不能通過計提折舊計入成本費用,就不能形成銷項稅額,對應的進項稅額不得抵扣。因此,固定資產(chǎn)提前報廢應視為中途改變用途,其已抵扣的進項稅額應予轉(zhuǎn)出。

(二)增值稅會計記錄問題

增值稅轉(zhuǎn)型前的會計核算,是在“應交稅費”總賬科目下設置“應交增值稅、未交增值稅”等二級科目,又在應交增值稅下設置了“進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額、轉(zhuǎn)出未交增值稅、銷項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅”等九個三級科目來進行核算。增值稅轉(zhuǎn)型后增設二級科目“應抵扣固定資產(chǎn)增值稅”和三級科目“固定資產(chǎn)進項稅額、固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出、已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”,科目設置太多,會計記錄復雜,不符合明晰性原則。再者,企業(yè)購進固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務并不是經(jīng)常發(fā)生。因此,增值稅轉(zhuǎn)型后沒必要增加新的科目,原有科目已經(jīng)能夠反映其會計信息。

參考文獻

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