新企業(yè)會計準則下的財務報告改革探討

賴萍萍

[摘 要]新經(jīng)濟環(huán)境下傳統(tǒng)的財務報告已不能滿足現(xiàn)代知識經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要,尤其是一些非財務信息、前瞻性信息、不確定性信息,以及一些數(shù)額巨大的無形資產(chǎn)在財務報告中不能得到反映時,無法滿足信息使用者預測的需要。本文從傳統(tǒng)財務報告的缺陷入手,通過論述在新會計準則推出后對財務報告的影響分析,提出對財務報告改革建議的探討。

[關(guān)鍵詞]財務報告 新準則 局限 改革

財務報告是企業(yè)對外揭示或表述財務信息的總結(jié)性書面文件,主要是向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,以利于財務報告使用者作出經(jīng)濟決策。在新經(jīng)濟環(huán)境下,傳統(tǒng)財務報告的局限性日益凸現(xiàn),對一些非財務信息、前瞻性信息、不確定性信息以及一些潛力巨大的企業(yè)巨額無形資產(chǎn)在財務報告中不能得到反映,從而無法滿足信息使用者預測的需要。

一、新經(jīng)濟環(huán)境下傳統(tǒng)財務報告的缺陷

(一)注重反映企業(yè)經(jīng)營活動的歷史,忽視反映企業(yè)未來發(fā)展前景。

傳統(tǒng)財務報告在計量屬性上主要以歷史成本為主,它的任務是為企業(yè)提供歷史的財務信息,由于確認是建立在過去的交易事項情況的基礎上,其中的財務信息,特別是財務報表的表內(nèi)信息,主要是面向過去。而使用者的決策是面向未來的,盡管歷史信息對預測未來能發(fā)揮一定的作用,但是使用者顯然不能僅僅根據(jù)歷史信息進行決策,有關(guān)企業(yè)未來發(fā)展前景的前瞻性信息在使用者的決策中顯得日益重要。

(二)注重對企業(yè)有形資產(chǎn)和財務資產(chǎn)的確認、計量和報告,忽視對企業(yè)無形資產(chǎn)和智力資本的確認、計量和報告。

傳統(tǒng)的財務報告要求報表內(nèi)列示的資產(chǎn)必須滿足可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性等確認標準,由于相對于有形資產(chǎn),無形資產(chǎn)的未來經(jīng)濟效益具有更大的不確定性、更加難于計量且難以為企業(yè)所控制和擁有,因此,大部分無形資產(chǎn)無法滿足嚴格的確認標準而被排斥在報表之外。

(三)注重財務信息的披露,忽視非財務信息的披露。

傳統(tǒng)的財務報告以提供財務信息為主,但財務信息具有短期性,不能說明企業(yè)經(jīng)營活動和價值創(chuàng)造的動態(tài)和過程,其在解釋企業(yè)長期價值時存在嚴重缺陷。財務指標的良好并不表明企業(yè)的經(jīng)營狀況和長期發(fā)展就是健康的,因為公司可能通過犧牲長期價值的方式來換取短期財務成果的最大化。要恰當反映企業(yè)的長期價值,僅僅依靠財務信息是不夠的,必須在一定程度上借助于非財務信息和非財務業(yè)績指標。

(四)注重反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的金額,忽視反映企業(yè)經(jīng)營活動中所面臨的風險和不確定性。

披露企業(yè)面臨的風險和不確定性情況應是財務報告的主要內(nèi)容之一,而傳統(tǒng)的財務報告在內(nèi)容上主要側(cè)重于有關(guān)金融工具市場風險和信用風險的披露,缺乏對企業(yè)面臨的經(jīng)營風險和財務風險的有效披露。在形式上,有關(guān)風險的披露散見于附注、其他財務報告和非財務報告中,無法向信息使用者反映企業(yè)所面臨風險的全景。另外,隨著知識經(jīng)濟時代的到來,產(chǎn)品生命周期的不斷縮短,衍生金融工具的不斷出現(xiàn),使得企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動具有很大的不確定性,傳統(tǒng)財務報告采用定期報告反映有關(guān)信息的做法顯然與信息使用者的需求不符,并直接影響到會計信息披露的質(zhì)量和有用性。

二、新會計準則對財務報告的影響分析

在我國2006年頒布的新會計準則中關(guān)于財務報告的準則就有八項,新會計準則對財務報告具有雙重影響,一方面,新會計準則對公司財務信息的確認、計量和披露提出了更高的要求,為財務報告分析提供了更多的原材料;另一方面,因為公允價值計量屬性的引入和公允價值的難以取得,無法杜絕上市公司發(fā)布虛假信息的可能性,這不僅加大了分析難度,同時也有可能使分析結(jié)論的準確性受影響。

(一)財務報告的目標是受托責任觀和決策有用觀的融合。

《基本準則》第四條指出:財務會計報告的目標是“向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”。這是一種雙重的會計目標,是受托責任觀和決策有用觀的融合,該目標在重視財務報告保護投資者利益的同時,強調(diào)財務報告決策有用性,在突出財務報告內(nèi)容質(zhì)量的同時,還必須把財務報告披露形式的質(zhì)量放在顯要的位置,這是一種高質(zhì)量會計準則理念對財務報告質(zhì)量的要求。

(二)會計理念的變化導致報表地位的改變。

新準則中的多項準則,比如:《基本準則》中關(guān)于收入和費用要素的定義、《或有事項》準則關(guān)于預計負債的確認、《所得稅》準則關(guān)于資產(chǎn)負債表債務法的運用等均以“資產(chǎn)負債觀”的理念來規(guī)范某類交易或事項,即先定義該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負債,或者說,先確認和計量該類交易或事項的產(chǎn)生對相關(guān)資產(chǎn)和負債造成的影響,然后再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化來確認收益。這表明我國的會計理念已從“損益觀”向“資產(chǎn)負債觀”轉(zhuǎn)變,從而改變了以前重利潤表輕資產(chǎn)負債表的理念,更加看重資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表所描述的企業(yè)財務狀況。

(三)公允價值計量屬性的引入導致利潤表體現(xiàn)出了全面收益觀。

新準則采用公允價值計量的經(jīng)濟事項主要有:金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交易、生物資產(chǎn)、政府補助等。比如:對于交易性金融資產(chǎn),初始確認時按照公允價值計量,期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量,公允價值的變動計入當期損益,并體現(xiàn)在利潤表上,這使得利潤表體現(xiàn)了全面損益。

(四)合并報表理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。

《合并財務報表》準則對合并報表范圍的確定以控制為基礎,更關(guān)注實質(zhì)性控制。在合并資產(chǎn)負債表中把“少數(shù)股東權(quán)益”項目作為所有者權(quán)益的組成部分(原規(guī)定列在負債與所有者權(quán)益之間),在合并利潤表中將“少數(shù)股東損益”作為凈利潤項目的組成部分,在凈利潤項目下列示(原規(guī)定利潤總額扣減少數(shù)股東損益后列示凈利潤)。這樣將增加合并報表的資產(chǎn)和權(quán)益、收入和利潤,對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果具有較大的影響。

三、新會計準則下對財務報告的改革探討

在新會計準則下財務報告的內(nèi)涵發(fā)生了巨大變化,依據(jù)不同觀念編制的財務報告所提供的信息類型及信息含量存在著差別,財務報告的分析內(nèi)容和方法也應該有相應的變化,以下簡述財務報告改革的具體措施。

(一)結(jié)合基本面將會計政策選擇分析作為首要分析步驟。

會計政策的選擇形式上表現(xiàn)為企業(yè)會計過程的一種技術(shù)規(guī)范,但其本質(zhì)卻是經(jīng)濟和政治利益的博弈和制度的安排。新會計準則給予了企業(yè)較多的職業(yè)判斷空間,公司管理層的會計政策選擇對財務報告的形成有很大的影響。分析財務報告時,應該結(jié)合宏觀基本面將分析、評價公司會計數(shù)據(jù)反映經(jīng)濟現(xiàn)實的程度以及執(zhí)行會計政策的正確性作為首要分析步驟,分析公司運用會計政策靈活性的性質(zhì)和程度,確定是否調(diào)整財務報告的會計數(shù)據(jù),以消除由于采用了不恰當?shù)臅嫹椒ǘ斐傻呐で?為高質(zhì)量的財務報告分析做好準備工作。

(二)挖掘新的財務比率指標,增加風險管理策略和財務預警分析。

新準則下可以考慮在原先使用的幾類財務比率之外挖掘新的財務比率指標,進而通過財務比率進行分析,比如把利潤表中“公允價值變動凈收益或凈損失”項目與“凈利潤”項目作比較,計算出公允價值變動凈利潤率,考察公允價值變動對凈利潤的貢獻,或者把資產(chǎn)負債表中的平均“交易性金融資產(chǎn)”項目與利潤表中“公允價值變動凈收益或凈損失”項目作比較,計算出交易性金融資產(chǎn)公允價值變動率,這些都應該是可以考慮的?！肮蕛r值變動凈利潤率”越高,代表公允價值對凈利潤的貢獻越大,但同時意味著損益波動性大,市場風險高,因為交易性金融資產(chǎn)的公允價值企業(yè)是沒有辦法左右的。

(三)強調(diào)分部報告在財務報告分析中的地位和作用。

《分部報告》準則推出后,對分部報告進行分析無疑是必要的,但是財務報告信息使用者,甚至證券分析師對企業(yè)分部報告的分析,如果仍然停留在傳統(tǒng)的行業(yè)分析和地區(qū)板塊分析上,可能就不能滿足需要,甚至得出錯誤的判斷。分部報告分析是一個比較復雜的過程,對分部的分析主要是為了評價企業(yè)整體的風險和報酬,分析方法除了以比較分析法和因素分析法為主外,還應結(jié)合各分部所處行業(yè)的發(fā)展趨勢、區(qū)域經(jīng)濟條件、產(chǎn)品生命周期、主要客戶財務狀況和經(jīng)營成果,甚至國內(nèi)外的政治發(fā)展情況等各種因素,以確定這些環(huán)境因素對各分部發(fā)展前景及整個企業(yè)的預期報酬與承擔的風險產(chǎn)生的影響。

(四)關(guān)注合并報表在集團財務管理中的作用。

合并會計報表與個別報表相比,在編制基礎、編制方法、信息含義等諸多方面的特殊性,使合并財務報告的分析有其獨特之處。比如:一般情況下,一個公司的負債能力依據(jù)其自有資本、還款可能性和提供的擔保而定。但是企業(yè)集團在負債能力上具有杠桿效應,這種杠桿效應產(chǎn)生作用使企業(yè)規(guī)模日益龐大并形成一個金字塔式的控制體系,這種一層一層連鎖控股導致多次運用同樣的永久資本、同樣的不動產(chǎn)而取得不同的借款,從而導致負債的可能增加,對其控制的資產(chǎn)和收益發(fā)揮很大的杠桿作用。顯然,企業(yè)集團財務報告分析的任務之一是通過合并報表,結(jié)合對母公司、子公司單個報表的分析,有效利用這種資金金字塔杠桿效應,并密切關(guān)注由此可能出現(xiàn)的財務風險。

(五)拓寬財務報告信息披露范圍和內(nèi)容。

未來的財務報告,應拓寬信息披露的范圍,不僅揭示財務信息,還應擴大到非財務信息,應當將與信息使用者有關(guān)的非財務信息、社會責任信息、預測信息、分部信息、管理會計信息等納入披露的范圍,提供“管理當局分析報告”、“社會責任報告”、“企業(yè)分部信息”、“關(guān)于管理人員和股東信息”等。同時,對現(xiàn)行財務報表不能反映的一些“表外項目”也能通過適當?shù)姆绞接枰耘?充分滿足信息使用者的信息需求。但是,財務報告的信息披露,必須符合效益大于成本的原則,且不能超出財務會計的對象和職責。

(六)應注意相關(guān)性與可靠性并重的原則。

現(xiàn)代企業(yè)財務報告主要包括兩個部分:基本財務報表和其他財務報告。基本財務報表包括:資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表及附注等?；矩攧請蟊砑案阶碜杂谶^去的交易和事項有可靠的憑證作為原始證據(jù),并遵守會計準則進行計量、確認和報告,符合可靠性原則;其它財務報告主要是滿足使用者新的信息需求,幫助他們作出與企業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟決策。未來財務報告應達到可靠性、相關(guān)性的高度統(tǒng)一?？煽啃院拖嚓P(guān)性都是會計信息質(zhì)量的重要質(zhì)量特征,要實現(xiàn)決策有用的會計目標,兩者缺一不可。未來的財務報告不論怎樣改革,只有在綜合分析提供信息的費用和效用的恰當比例的條件下,達到可靠性和相關(guān)性的高度統(tǒng)一,才不會偏離財務會計的本質(zhì)。

總之,企業(yè)在編制財務報告時要針對不同財務報告分析主體選擇不同的指標,利用科學的分析方法讓信息使用者得到最關(guān)注的信息。新會計準則的實施給企業(yè)財務報告分析帶來了難度,但也為分析人員提供了更高質(zhì)量、更多的原材料,財務報告分析者們不僅應看重新會計準則對公司賬面數(shù)據(jù)的影響,更應該研究新會計準則對挖掘企業(yè)價值、評價企業(yè)價值的作用,以更好地發(fā)揮財務報告的功能,滿足信息使用者的需要。