新舊所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的比較分析

盛桂英

摘要:2006年2月15日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅》和2007年新的所得稅法的出臺,對我國的所得稅會計(jì)產(chǎn)生了重要影響,實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。本文通過對新舊所得稅會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較分析,對于做好新舊準(zhǔn)則下所得稅核算和列報的銜接以及準(zhǔn)確執(zhí)行新所得稅準(zhǔn)則具有一定的意義。

關(guān)鍵詞:新會計(jì)準(zhǔn)則所得稅比較分析

1.所得稅新舊準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

我國財(cái)政部1994年制定實(shí)施的《企業(yè)所得稅會計(jì)處理暫行規(guī)定》中規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅收規(guī)定對稅前會計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整,并按照調(diào)整后的應(yīng)稅所得計(jì)算繳納所得稅;對稅前會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得之間的時間性差異,可采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計(jì)法核算。2006年2月1日,財(cái)政部正式出臺的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號-所得稅》,自2007年1月1日起在我國上市公司執(zhí)行。相對舊準(zhǔn)則,新準(zhǔn)則中以。規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報。為目的,范圍包括。企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)的各種境內(nèi)和境外稅額。。新準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債觀為核心理念,以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為所得稅會計(jì)處理方法,以暫時性差異為核算對象,在介紹資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)概念的前提下,對當(dāng)期所得稅負(fù)債(資產(chǎn))、遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))和當(dāng)期所得稅費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和列報做了相關(guān)規(guī)定。

2.新舊所得稅準(zhǔn)則的比較

新準(zhǔn)則主要在所得稅的會計(jì)處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范,與舊準(zhǔn)則相比,會計(jì)重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心,從而使新準(zhǔn)則中計(jì)稅差異、會計(jì)處理方法等發(fā)生了變化,表現(xiàn)為:

2.1暫時性差異和時間性差異比較

時間性差異指因收入或費(fèi)用在會計(jì)上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報的期間不同而產(chǎn)生的差異。時間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成和轉(zhuǎn)回,反映的是某個時期內(nèi)存在的差異,可計(jì)算當(dāng)期的影響,但不能直接反映對未來稅收的影響,無法處理非時間性差異的暫時性差異。新準(zhǔn)則引入了暫時性差異概念,暫時性差異指一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差額,隨著時間推移將會消除。暫時性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容,反映的是某個時間點(diǎn)上的差異,能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債余額,直接反映其未來對稅收影響,可處理所有的暫時性差異。所有時間性差異都是暫時性差異,但有些暫時性差異則不是時間性差異。如資產(chǎn)的重估價,只產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異;企業(yè)合并時,被并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債在會計(jì)上按公允市價入賬,稅法規(guī)定報稅時按原賬面價值計(jì)算,致使暫時性差異的產(chǎn)生,而此時亦無時間性差異。根據(jù)暫時性差額對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同,暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時,將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。如果在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的賬面價值比資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)高,或負(fù)債的賬面價值比負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)低,就會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,形成遞延所得稅負(fù)債。可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時,將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。如果在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的賬面價值比資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)低,或負(fù)債的賬面價值比負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)高,就會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,形成遞延所得稅資產(chǎn)。

2.2關(guān)于所得稅費(fèi)用核算方法的比較

在進(jìn)行有關(guān)所得稅的會計(jì)處理時,舊制度允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法與納稅影響會計(jì)法(包括遞延法和損益表債務(wù)法)之間進(jìn)行選擇。應(yīng)付稅款法不確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額,在這種方法下,當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。納稅影響會計(jì)法,是指企業(yè)確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額,按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計(jì),確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下,時間性差異對所得稅的影響金額,遞延和分配到以后各期。遞延法和損益表債務(wù)法的核算基本相同,僅在出現(xiàn)稅率變動或開征新稅時,采用損益表債務(wù)法需按新稅率對原已確認(rèn)的時間性差異的所得稅影響金額調(diào)整,而遞延法下則無需調(diào)整。而在新準(zhǔn)則里只規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法將不再適用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法均建立在業(yè)主權(quán)益理論的基礎(chǔ)上,但前者基于資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算,而后者是基于損益表進(jìn)行的,兩者存在明顯的差別。兩種核算方法下應(yīng)納稅所得額的核算是一樣的,均是根據(jù)稅法的規(guī)定計(jì)算得出,不同之處在于損益表債務(wù)法下遞延稅款賬戶是從收益、費(fèi)用和損失核算的角度,包括了稅法與會計(jì)制度在確認(rèn)上述項(xiàng)目時的全部時間性差異,而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額來確定的。

在損益表債務(wù)法下,本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債+本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債-本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債。

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下則是先按稅法規(guī)定對稅前會計(jì)利潤調(diào)整計(jì)算出應(yīng)納稅所得額,再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中顯示的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅費(fèi)用的期初期末余額倒算出所得稅費(fèi)用。具體公式為:當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。

2.3所得稅項(xiàng)目列報和披露比較

第一,所得稅項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示,舊準(zhǔn)則是“遞延稅項(xiàng)”,并在“遞延稅項(xiàng)”下設(shè)“遞延稅款借項(xiàng)”或“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目,反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方或貸方余額,即“遞延稅款”既不能代表資產(chǎn),也不能代表負(fù)債只是一種純粹的遞延項(xiàng)目;新準(zhǔn)則是“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”,它們與資產(chǎn)和負(fù)債所引起的納稅后果具有對應(yīng)關(guān)系。第二,企業(yè)在利潤表中的“所得稅費(fèi)用”,舊準(zhǔn)則僅包括企業(yè)本期所得稅費(fèi)用;新準(zhǔn)則包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。第三,新準(zhǔn)則對所得稅會計(jì)信息披露做出明確規(guī)定。要求企業(yè)在會計(jì)報表附注中披露諸如“所得稅費(fèi)用(收益)的主要組成部分”、“ 與計(jì)入權(quán)益的項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額” 、“所得稅費(fèi)用(收益)與會計(jì)利潤之間的關(guān)系”、“ 當(dāng)期適用稅率變化的說明” 等內(nèi)容。盡管詳細(xì)的信息披露會增加企業(yè)會計(jì)核算的工作量,但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。

2.4計(jì)量要求的比較

2.4.1適用稅率

在原準(zhǔn)則下,當(dāng)適用稅率發(fā)生變化或開征新稅的情況下,將由此引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響全部計(jì)入所得稅費(fèi)用。但在新準(zhǔn)則里要區(qū)分遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是在收益表上還是在權(quán)益中確認(rèn)的。對直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易和其他事項(xiàng),任何相關(guān)的納稅事項(xiàng)也直接在權(quán)益中確認(rèn),因此,由稅率變化帶來的納稅影響計(jì)入權(quán)益,不能計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。另外,在原準(zhǔn)則中沒有對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量稅率做規(guī)定,但在新準(zhǔn)則中規(guī)定按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量,這里的。適用稅率。不是即期的而是將來期間的,也即意味著與將來期間納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生的納稅影響也反映在了此科目中。但新準(zhǔn)則沒有對預(yù)期稅率的確認(rèn)做詳細(xì)的規(guī)定,筆者認(rèn)為,謹(jǐn)慎起見,如果預(yù)期收回資產(chǎn)清償負(fù)債年度的稅率尚未正式公布,則應(yīng)采用已公布的稅率計(jì)量。

2.4.2遞延稅款折現(xiàn)

在原準(zhǔn)則中沒對遞延稅款項(xiàng)是否可以折現(xiàn)的問題做出規(guī)定,新準(zhǔn)則中明確規(guī)定:企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)。

2.4.3減值準(zhǔn)備

原準(zhǔn)則沒能涉及對遞延稅款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的問題。新準(zhǔn)則中提到:如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。但新準(zhǔn)則中也沒有對所謂的“很可能”做進(jìn)一步的解釋,缺乏可操作性。目前對該項(xiàng)會計(jì)處理尚未明確,筆者認(rèn)為,可設(shè)置“備抵遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶,并將其產(chǎn)生的影響記入所得稅費(fèi)用。

綜上所述,新所得稅準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同,相對于舊準(zhǔn)則更加科學(xué)和完備,它符合現(xiàn)代會計(jì)理論及原則。同時,我們也應(yīng)看到,新準(zhǔn)則的實(shí)施,對我國的會計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求,需要會計(jì)人員擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)?！?/p>

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