程序與責(zé)任：審計(jì)獨(dú)立性再思考

趙子璐

【摘要】履行程序卻沒(méi)能完成審計(jì)的受托責(zé)任，原因在于審計(jì)師仍然存在著獨(dú)立性缺失問(wèn)題。獨(dú)立性的缺失應(yīng)該從制度安排、公司治理、內(nèi)控制度和嚴(yán)格的法律責(zé)任入手，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和應(yīng)有的道德標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)而保證審計(jì)質(zhì)量，以此維護(hù)良好的市場(chǎng)秩序。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)程序；審計(jì)責(zé)任；審計(jì)獨(dú)立性；制度建設(shè)

履行審計(jì)程序是為了完成審計(jì)的受托責(zé)任，正是因?yàn)槭芡胸?zé)任的存在才需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持實(shí)質(zhì)與形式上的獨(dú)立性。只有審計(jì)師具備超然的獨(dú)立性才能在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)并在報(bào)告時(shí)揭露舞弊，也就完成了審計(jì)的受托責(zé)任，實(shí)現(xiàn)程序與責(zé)任統(tǒng)一。然而，縱觀國(guó)內(nèi)外對(duì)上市公司舞弊行為的揭露大多數(shù)不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而是看來(lái)比較外行的新聞媒體或其他的報(bào)表分析者。為什么注冊(cè)會(huì)計(jì)師既有專業(yè)勝任能力又履行了必要的審計(jì)程序卻沒(méi)能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，從而沒(méi)有盡到審計(jì)責(zé)任呢？是什么影響了審計(jì)的獨(dú)立性呢？本文從程序與責(zé)任的角度就保持審計(jì)的獨(dú)立性在委托制度、內(nèi)控制度建設(shè)等方面作進(jìn)一步的思考。

一、審計(jì)程序與審計(jì)責(zé)任

在閱讀上市公司審計(jì)報(bào)告時(shí)，我們總是看到在報(bào)告開(kāi)頭時(shí)的表述：“致某某公司全體股東，我們接受委托，審計(jì)了貴公司的某年度末的資產(chǎn)負(fù)債表，某年度的利潤(rùn)表及股東權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。這些會(huì)計(jì)報(bào)表由貴公司負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我們的審計(jì)是依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行的。在審計(jì)過(guò)程中，我們結(jié)合貴公司的實(shí)際情況，實(shí)施了包括抽查會(huì)計(jì)記錄等我們認(rèn)為必要的審計(jì)程序”。從這段表述中可以看到：由于我國(guó)上市公司是由國(guó)企改組而成，股東并不是實(shí)際意義上的股東；這里的責(zé)任是指審計(jì)責(zé)任；實(shí)施的必要審計(jì)程序，是為了獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)程序包括接受委托、盡職調(diào)查、內(nèi)控及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、分析和符合性測(cè)試等。選擇的審計(jì)程序取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，包括對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，要考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序評(píng)價(jià)管理層選用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，以及評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體列報(bào)。

審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。審計(jì)的程序與受托責(zé)任是擔(dān)任獨(dú)立審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備的專門學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)過(guò)適當(dāng)專業(yè)訓(xùn)練，并具有足夠的分析、判斷能力。因此，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。然而，從世界著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所德勤對(duì)上市公司科龍電器的審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)：安達(dá)信在2001年拒絕為科龍出具審計(jì)意見(jiàn)，認(rèn)為科龍存在資產(chǎn)不確定的情況。而德勤對(duì)科龍2002年的年報(bào)則出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，在2003年出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，2004年德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所為科龍電器出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2005年證監(jiān)會(huì)開(kāi)始調(diào)查，基本認(rèn)定德勤對(duì)科龍?jiān)趯徲?jì)過(guò)程中存在的主要問(wèn)題有：審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)等。這些問(wèn)題意味著德勤審計(jì)師違反了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《證券法》以及《刑法》等法律法規(guī)。后來(lái)畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布了對(duì)科龍的調(diào)查報(bào)告，結(jié)果顯示，德勤沒(méi)有發(fā)現(xiàn)科龍數(shù)十億的非正?，F(xiàn)金往來(lái)，恐怕不是能力問(wèn)題，而是執(zhí)業(yè)操守問(wèn)題。有專家認(rèn)為德勤在擔(dān)任格林柯?tīng)柡涂讫埖膶徲?jì)機(jī)構(gòu)時(shí)存在不盡責(zé)的問(wèn)題。因此，有理由認(rèn)為德勤履行了審計(jì)程序，而沒(méi)有盡到審計(jì)責(zé)任。 德勤在2002年、2003年、2004年向科龍收取的年度審計(jì)費(fèi)分別為350萬(wàn)港元、420萬(wàn)港元、550萬(wàn)港元，合計(jì)高達(dá)

1 320萬(wàn)港元。”如此高額的一筆審計(jì)費(fèi)用卻沒(méi)能查出科龍存在的重大財(cái)務(wù)問(wèn)題，確實(shí)讓業(yè)內(nèi)人士感到意外，因此，利益讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了獨(dú)立性，存在著審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買，導(dǎo)致審計(jì)師雖然能夠發(fā)現(xiàn)重大舞弊，但不一定披露或部分披露或粉飾披露的謹(jǐn)慎選擇行為，正像德勤在2004年為科龍出具了有保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告一樣，實(shí)質(zhì)上是有意無(wú)意地對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做出了粉飾。所以，審計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大舞弊由審計(jì)師的業(yè)務(wù)能力決定，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大舞弊后是否報(bào)告出來(lái)則由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性決定。

根據(jù)中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，“由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的固有限制，可能存在會(huì)計(jì)報(bào)表某些反映失實(shí)而未被發(fā)現(xiàn)的情況。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表反映嚴(yán)重失實(shí)的跡象，應(yīng)當(dāng)追加必要的審計(jì)程序予以證實(shí)或排除。”由于在確認(rèn)公允性方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要執(zhí)行更多的職業(yè)判斷，而審計(jì)準(zhǔn)則則很難對(duì)職業(yè)判斷的程度進(jìn)行具體的說(shuō)明。所以，朱德峰表示：“職業(yè)判斷的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否保持了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任底線。”

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中履行必要的審計(jì)程序是為了完成審計(jì)責(zé)任，審計(jì)責(zé)任實(shí)質(zhì)上是受托責(zé)任。簡(jiǎn)言之，程序是形式，實(shí)質(zhì)是責(zé)任，受托責(zé)任是審計(jì)產(chǎn)生的制度基礎(chǔ)。審計(jì)開(kāi)始是所有者聘請(qǐng)審計(jì)人員核對(duì)財(cái)產(chǎn)賬目有沒(méi)有錯(cuò)誤和舞弊；注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受所有者委托，清查賬目，出具審計(jì)意見(jiàn)，向所有者負(fù)責(zé)，審計(jì)的目的也只是為了所有者的利益，只要所有者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀公正地完成了審計(jì)任務(wù)，就可以從所有者那里得到報(bào)酬。在這種委托關(guān)系下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)酬取決于所有者的滿意程度，從而使得審計(jì)和經(jīng)營(yíng)者之間沒(méi)有利益依賴關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不受經(jīng)營(yíng)者的利益威脅，從而使其無(wú)法干預(yù)審計(jì)人員的工作；如果審計(jì)人員和經(jīng)營(yíng)者共同舞弊，就可能面臨被所有者解雇的風(fēng)險(xiǎn)。這種業(yè)務(wù)委托模式使得審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)需求和供給之間可以形成良性循環(huán)，自然形成獨(dú)立性高、審計(jì)質(zhì)量高的審計(jì)。

二、審計(jì)責(zé)任與審計(jì)的獨(dú)立性

獨(dú)立審計(jì)是公司治理的外部機(jī)制。西方關(guān)于審計(jì)質(zhì)量最經(jīng)典的解釋是“審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為和披露該違約行為的聯(lián)合概率，其中前者取決于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力，后者取決于審計(jì)師的獨(dú)立性”DeAngelo（1981）。Watts & Zimmerman

（1983）也認(rèn)為，對(duì)審計(jì)師服務(wù)的需求取決于人們對(duì)其報(bào)告違約行為概率的評(píng)價(jià)，而審計(jì)師報(bào)告違約行為發(fā)生的概率（以發(fā)生違約行為為前提）取決于：審計(jì)師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率；審計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的概率。前者取決于審計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和在審計(jì)過(guò)程中的實(shí)際投入，后者取決于審計(jì)師相對(duì)于客戶的獨(dú)立性。因此，長(zhǎng)期以來(lái)，審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題受到學(xué)術(shù)界和監(jiān)管部門的高度關(guān)注，成為獨(dú)立審計(jì)的一個(gè)永恒話題。

審計(jì)責(zé)任實(shí)質(zhì)上是受托責(zé)任。受托責(zé)任起源于財(cái)產(chǎn)權(quán)。財(cái)產(chǎn)權(quán)所有者將財(cái)產(chǎn)使用權(quán)托給代理人，代理人就承擔(dān)了受托責(zé)任。即形成所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的委托代理關(guān)系，作為受托人，就要以最大的善意、最有效的辦法，最嚴(yán)格地按照所有者的意志完成委托人所托付的義務(wù)；受托人在完成受托任務(wù)以后，向委托人提出報(bào)告，經(jīng)過(guò)托付人同意后，受托責(zé)任才能解除（楊時(shí)展，審計(jì)的基本概念，1990）。在現(xiàn)代公司制度下特別是上市公司的出現(xiàn)，導(dǎo)致了股東、債權(quán)人與經(jīng)營(yíng)者之間因財(cái)務(wù)資本控制權(quán)轉(zhuǎn)移而形成了復(fù)雜的委托代理關(guān)系。因此，股東、債權(quán)人有權(quán)要求經(jīng)營(yíng)者對(duì)其委托財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任提供報(bào)告，來(lái)揭示受托財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量。又由于計(jì)量經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況是會(huì)計(jì)方法的特殊性，使得這些會(huì)計(jì)報(bào)告或會(huì)計(jì)信息的可靠性受到懷疑，因此，從制度安排上需要一個(gè)獨(dú)立的第三方以應(yīng)有的職業(yè)判斷能力和勤勉盡責(zé)的態(tài)度對(duì)經(jīng)營(yíng)者提供的會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行專業(yè)獨(dú)立判斷。

三、獨(dú)立性缺失的治理思考

我國(guó)證券市場(chǎng)的建立和發(fā)展在眾多方面打上政府的烙印，政府建立證券市場(chǎng)的初衷是為國(guó)有企業(yè)解困籌集資金，而不是有效配置資源。證券交易市場(chǎng)是由政府出面組織籌備，新股上市長(zhǎng)期采用“額度管理，計(jì)劃控制”，使得上市指標(biāo)成為一個(gè)稀缺資源；新股發(fā)行價(jià)格不是由市場(chǎng)決定，而是由政府規(guī)定市盈率乘以每股盈余和增發(fā)配股的盈利門檻限制等。這使得上市公司面臨的是如何滿足政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，而不是市場(chǎng)自發(fā)的需求；相應(yīng)地，審計(jì)制度的引入，也并不是市場(chǎng)需求，而是政府模仿國(guó)際管理的一個(gè)附帶產(chǎn)物（劉峰等，2002）。那些尋求上市或是已上市公司追求的是如何滿足監(jiān)管要求以達(dá)到在股市圈錢的目的，高質(zhì)量的審計(jì)可能會(huì)暴露其本身真實(shí)的業(yè)績(jī)狀況，影響到這些公司的利益。因此審計(jì)市場(chǎng)總體上不需要、甚至排斥高質(zhì)量審計(jì)。由此可見(jiàn)，在證券市場(chǎng)上審計(jì)師獨(dú)立性只是一種形式，實(shí)質(zhì)上只是證券市場(chǎng)的一種陪襯。

通過(guò)德勤對(duì)科龍的審計(jì)和2007年年報(bào)審計(jì)更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的現(xiàn)狀來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性，履行審計(jì)程序而沒(méi)有盡到審計(jì)責(zé)任，上市公司掌握著審計(jì)師的改聘權(quán)，上市公司實(shí)現(xiàn)了審計(jì)意見(jiàn)的購(gòu)買，降低了審計(jì)質(zhì)量，影響了資本市場(chǎng)的效率。

第一，既然審計(jì)師的獨(dú)立性是由于財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)分離引起的，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任應(yīng)由股東進(jìn)行而不是由管理層負(fù)責(zé)，所以，應(yīng)該從內(nèi)部治理機(jī)制入手，繼續(xù)推行股權(quán)分置改革，明晰產(chǎn)權(quán)，讓財(cái)產(chǎn)的所有者切實(shí)行使對(duì)公司財(cái)產(chǎn)的監(jiān)督管理權(quán)，鼓勵(lì)公司設(shè)立董事會(huì)專門委員會(huì)，增強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性。由代表股東利益的董事會(huì)聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并且由董事會(huì)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師付費(fèi)，以此來(lái)遏制管理層對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的購(gòu)買行為，來(lái)保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。在保持獨(dú)立性的條件下，保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的執(zhí)業(yè)關(guān)注和勤勉盡責(zé)的精神，才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告舞弊，以提高審計(jì)質(zhì)量，保證資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行。

第二，財(cái)務(wù)舞弊和欺詐的原因是存在著舞弊和欺詐的機(jī)會(huì)，

舞弊與欺詐機(jī)會(huì)的存在和產(chǎn)生歸根到底是內(nèi)部控制制度的缺失。完善公司治理結(jié)構(gòu)，上市公司應(yīng)建立符合股東利益的內(nèi)部控制制度，設(shè)置獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)，來(lái)保證股東資產(chǎn)的安全、完整和會(huì)計(jì)信息的可靠性，防范和發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)欺詐。并且，審計(jì)師在履行審計(jì)責(zé)任的同時(shí)要檢查其內(nèi)控制度，保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，由此也可提高審計(jì)的獨(dú)立性。

第三，必須從外部治理機(jī)制入手，建立有效的問(wèn)責(zé)機(jī)制，包括對(duì)上市公司管理層及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任追究制度。對(duì)變更審計(jì)師的上市公司實(shí)施強(qiáng)制性信息披露，對(duì)變更的原因、時(shí)間以及可能帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行描述，以此來(lái)減少上市公司通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買來(lái)改善審計(jì)意見(jiàn)；同時(shí)必須加強(qiáng)對(duì)上市公司管理層及會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)財(cái)務(wù)信息披露責(zé)任的制度建設(shè)，完善相應(yīng)的執(zhí)行體系。

第四，許多國(guó)家都對(duì)明顯影響審計(jì)獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù)進(jìn)

行了限制，2003年的SEC對(duì)非審計(jì)服務(wù)做了如下限制：一是確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能提供不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自然優(yōu)勢(shì)的管理咨詢服務(wù)，而對(duì)于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師有優(yōu)勢(shì)的非審計(jì)服務(wù)并不絕對(duì)禁止，由審計(jì)委員會(huì)評(píng)估決定。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的增大，非審計(jì)服務(wù)也必然越來(lái)越多，如果不合理地規(guī)范非審計(jì)服務(wù)，必然會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性，我們應(yīng)該在借鑒其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上合理限制非審計(jì)服務(wù)，實(shí)行審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)的適當(dāng)分離，限制對(duì)同一客戶同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，同時(shí)，建立對(duì)非審計(jì)服務(wù)相關(guān)方面的披露制度，合理引導(dǎo)非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展。

總之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行審計(jì)程序就是為了完成審計(jì)的受托責(zé)任，完成受托責(zé)任或報(bào)告責(zé)任審計(jì)師就必須保持其獨(dú)立性，保持獨(dú)立性就需要進(jìn)一步推進(jìn)股權(quán)分置改革，完善上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)上市公司內(nèi)控制度建設(shè)，強(qiáng)制審計(jì)師變更信息披露，以有效遏制審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)恪守專業(yè)和獨(dú)立的職業(yè)形象，獨(dú)立、客觀地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。●

【參考文獻(xiàn)】

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［5］ 劉峰，張立民，雷科羅.我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的制度安排與審計(jì)質(zhì)量要求-中天勤客戶流向案例分析［J］. 會(huì)計(jì)研究，2002，（12）.

［6］ 陳漢文等，受托責(zé)任、信息披露與規(guī)則安排——公司治理、受托責(zé)任與審計(jì)委員會(huì)制度（上）［J］. 財(cái)會(huì)通訊， 2003，（12）.

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