試論市場經濟體制下會計管理體制改革的取向

郝建玲

摘要：文章通過對會計委派制缺陷的分析，總結了會計委派制在操作過程中存在的問題，得出我國會計人員管理體制必須從我國國情出發(fā)。根據《會計法》的立法宗旨，建立有特色并與我國經濟體制改革相適應的“立法主導型”會計人員管理體制。

關鍵詞：市場經濟會計管理體制改革

中圖分類號：F233文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)04-165-02

一、會計委派制述評

會計委派制并沒有嚴格的學術定義，一般是指由政府有關部門，包括財政部門、國有資產管理部門和經貿委等部門，向社會公開招聘會計主管、財會機構負責人和一般會計人員，經考核錄用后。派到需要進行監(jiān)控的單位從事財務會計工作。筆者認為，從我國社會主義市場經濟體制和建立現代企業(yè)制度的長遠戰(zhàn)略來看，“會計委派制”不是我國會計人員管理體制改革的主流價值取向，因為它存在以下缺陷：

1、會計委派制違背了現代企業(yè)制度的基礎和根本要求。建立現代企業(yè)制度是我國企業(yè)改革的價值取向，獨立的法人財產是建立現代企業(yè)制度的基礎和根本要求?，F代企業(yè)依靠獨立的法人財產具有了“獨立的人格”。這種“獨立的人格”使現代企業(yè)不服從行政權威，而服從于市場權威，使現代企業(yè)對行政命令產生了“抗逆機制”，以維護單位和投資者的合法權益，進而在現代企業(yè)內部形成了一套客觀、有效的約束機制和激勵機制?，F代企業(yè)制度最根本的要求是現代企業(yè)必須是自主經營、自負盈虧、自我約束和自我發(fā)展的法人實體。因此，不能將產生于企業(yè)內部管理需要，服務于企業(yè)管理，作為企業(yè)有機組成部分之一的職能機構———企業(yè)會計與會計機構獨立出去。會計委派制割裂了會計與企業(yè)之間天然的血緣關系，與現代企業(yè)制度水火不相容，這是會計委派制最根本的缺陷。

2、會計委派制違背了現代企業(yè)制度責任與權利的統(tǒng)一關系，將會計人員置于“兩難”的尷尬境地。衡量一種企業(yè)制度是否是現代企業(yè)制度，是否符合市場經濟體制的要求，關鍵的一點是看這種企業(yè)制度是否體現了現代市場經濟體制責任與權利相統(tǒng)一的本質要求?，F代企業(yè)管理的一般原則認為：一個人或組織不能接受來自于兩個以上的命令來源。因此，會計委派制能夠實現的前提條件必須是國家與企業(yè)的雙重領導機制能夠協調一致，形成事實上的一個命令源。會計委派制一方面意味著權力結構在很大程度上的外傾化，另一方面意味著動力結構基本內傾化。權力結構和動力結構的脫節(jié)。導致了企業(yè)會計人員責任與權利的脫節(jié)，在現代企業(yè)制度下，企業(yè)與國家在利益分配、目標、管理等諸多方面存在矛盾，當國家與企業(yè)存在矛盾時，委派的會計人員怎么辦?傾向國家就可能被“炒魷魚”或“穿小鞋”，偏向企業(yè)又與會計委派制的初衷相悖，會計人員必將處于兩難境地。

3、會計委派制與《會計法》立法宗旨相悖，是對會計監(jiān)督的誤解。提出會計委派制的一個重要原因是會計監(jiān)督乏力導致會計信息失真嚴重。根據《會計法》，企業(yè)內部會計監(jiān)督作為一種經濟監(jiān)督形式，主要是衡量和評價企業(yè)內部其他管理控制行為的有效性。企業(yè)內部會計監(jiān)督的成敗并不取決于會計本身。而取決于決策機構對會計的認識程度、利用程度和信任程度，取決于決策機構對會計合理化建議的采用率。根據《會計法》，我國會計監(jiān)督體系是由司法監(jiān)督、行政監(jiān)督、社會監(jiān)督和企業(yè)內部會計監(jiān)督四部分組成。司法監(jiān)督主要通過司法機關對違法會計案件的判決來維護的尊嚴，保證會計行為依法進行。如提供虛假財務會計報告罪的司法判定。行政監(jiān)督主要是政府有關機構通過服務和支持等方式約束規(guī)范會計行為，這主要體現在對注冊會計師的管理監(jiān)督上。社會監(jiān)督主要是會計職業(yè)人員和自律性組織通過業(yè)務活動來矯正會計行為，從而起到維護會計秩序的作用。社會監(jiān)督的主體是注冊會計師和會計師事務所。單位內部會計監(jiān)督主要是指會計機構和會計工作人員在單位“管理層”的授權下，對單位的財務經濟活動進行監(jiān)督控制，對授權“管理層”負責。《會計法》突出了內部控制的要求，體現了單位負責人對法律負責、單位其他人員對單位負責人負責的立法基本精神。形成我國目前會計監(jiān)督不力的根源在于企業(yè)內部監(jiān)督承擔了部分行政監(jiān)督和社會監(jiān)督職責，這是一種“錯位監(jiān)督”，這種“錯位監(jiān)督”是使會計人員處于兩難境地的根源。為強化會計監(jiān)督力度進行會計委派是對《會計法》會計監(jiān)督體系的誤解，沒有抓住問題的關鍵和本質。只是一種權宜之計，而非定國安邦的長久戰(zhàn)略之策。

4、會計委派制在實際操作中存在諸多問題。(1)企業(yè)會計人員的身份問題。會計委派制意味著會計機構中的負責人、主管會計和會計人員不再屬于企業(yè)，而是屬于政府或者其職能部門的委派人員。企業(yè)財會人員就由企業(yè)的“內當家”變成了企業(yè)的“外管家”，其工作范疇屬企業(yè)財務，身份卻變成了準國家干部或國家委派的監(jiān)督人員。實際工作中，企業(yè)的高層管理人員(諸如董事、監(jiān)事、經理)必然對委派人員懷有戒備之心，要么違背委派初衷，與企業(yè)管理人員“同流合污”，要么被架空，認認真真做假賬。(2)委派人員的工資福利等待遇問題。企業(yè)經濟效益有好壞之分，則其所屬的會計人員待遇也應有差異。如果委派人員按原標準執(zhí)行，則工作相同，待遇不同，不合理；如果按折衷標準進行，則原經濟效益好的會計人員不愿接受委派；若委派人員的開支納入國家預算，統(tǒng)一收取，勢必倒退回到以財政代替財務的尷尬境地。若要以行政手段強制“均貧富”，按統(tǒng)一的標準執(zhí)行。則委派會計人員勢必吃“大鍋飯”，無法體現“效率優(yōu)先，兼顧公平”的市場分配原則。(3)機構設置龐大的問題。會計委派制后，財政部門對會計工作管理變?yōu)橹苯庸芾?，會計人員的考核、提拔、培訓、交流、資格認證等都需要有專門的班子和人員負責，原財政部門下屬的會計管理機構設置必然增加，不符合政府是“守夜人”的經濟學理念。(4)委派會計人員業(yè)績考核和考評問題。委派會計人員是由委派單位提供證明，寫出鑒定。還是由會計局直接考核?考核和考評采取什么樣的措施?考核和考評成績優(yōu)秀或不合格的會計人員如何獎懲?等等。在操作層面難度很大。(5)會計委派制忽略了以注冊會計師為主體的社會監(jiān)督體系的作用?，F代企業(yè)制度在客觀上要求建立以注冊會計師為主體的社會會計監(jiān)控服務體系。注冊會計師作為市場經濟條件下不拿薪水的“經濟警察”發(fā)揮著越來越重要的作用，受到各國政府的重視和支持。為進一步提高我國國有企業(yè)會計報表質量，加強注冊會計師的作用，財政部制定發(fā)布了《國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》，企業(yè)的年度會計報表不再實行財政審批制度，實行注冊會計師審計制度。(6)會計委派制與轉變政府職能相矛盾。在市場經濟條件下，政府對經濟的管理由直接管理轉變?yōu)殚g接管理。為實現財政監(jiān)督方式的轉變，國務院決定取消在全國范圍內連續(xù)開展多年的財稅物價大檢查這種直接監(jiān)督形式。取消大檢查，不是取消或弱化財政監(jiān)督。而是調整財政監(jiān)督的方式，更好地履行財政監(jiān)督職能。強化政府管理職能就應對會計人員進行委派的說法是錯誤認識。市場經濟條件下，政府對會計的管理已經轉變

為間接管理(主要是通過制定會計法規(guī)，頒布會計準則)；通過對注冊會計師獨立審計的支持與約束；對會計案件的審判等手段來完成。(7)“會計委派制”存在的其他問題。首先，割裂了會計核算和會計監(jiān)督兩項基本職能的內在關系：會計的核算與控制職能是相輔相成、不可分割的。沒有核算，控制就失去了依據；反之，沒有控制，核算就沒有真實性。其次，如果為加強會計監(jiān)督對會計人員進行委派，那么，為加強統(tǒng)計監(jiān)督是否需要對統(tǒng)計人員進行委派呢?為加強國有資產管理與監(jiān)督是否需要對廠長、經理們進行委派呢?第三，會計委派制缺乏法律依據，與《公司法》等法律矛盾。第四，與國際慣例不協調，其他國家政府沒有介入對企業(yè)會計人員的管理，會計人員的聘用、職務、待遇、升遷等由企業(yè)自行確定。

“會計人員委派制”既是理論問題，又是實踐問題。它的提出和實踐是受一定環(huán)境因素制約，不能全盤否定，更不能認為它是靈丹妙藥，適合于所有的企業(yè)、事業(yè)單位。筆者認為，“會計人員委派制”僅適合于行政事業(yè)單位、中小型國有企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)和村級單位和企業(yè)集團對下屬企業(yè)，不適用于現代企業(yè)制度的代表——股份有限公司和有限責任公司以及私營企業(yè)、外商投資企業(yè)。

值得指出的是：根據《公司法》等相應法規(guī)規(guī)定，向國有企業(yè)委派財務總監(jiān)應屬于投資者委派監(jiān)事，屬于公司治理結構中的監(jiān)事會范疇。有關委派財務總監(jiān)的將在審計運行機制中進行，不應屬于委派會計人員范疇，有些同志卻將兩者混為一談。

綜上所述，會計委派制是高風險的做法。不符合我國體制改革目標，與建立企業(yè)制度背道而馳，不應成為會計人員管理體制改革的主流目標，我國會計人員管理體制必須從我國國情出發(fā)，根據《會計法》的立法宗旨，建立有特色并與我國經濟體制改革相適應的“立法主導型”會計人員管理體制。

二、“立法主導型”會計人員管理體制運行機制新模式

“立法主導型”會計人員管理體制主要包括以下幾個方面的內容：

1、宏觀措施。國務院財政部門與其他部門運用立法手段，通過頒布實施統(tǒng)一會計制度和會計準則體系，認定會計人員從業(yè)資格等，政府部門與會計職業(yè)團體相結合的宏觀會計運行機制?！稌嫹ā返谄邨l規(guī)定：“國務院財政部門主管全國的會計工作?！泵鞔_了全國會計工作的主管部門是國務院財政部門。財政部門主管會計工作的手段在社會主義市場經濟條件下，應是以間接管理為主的“立法主導型”模式。社會主義市場經濟體系客觀上要求建立司法監(jiān)督、行政監(jiān)督、社會監(jiān)督和企業(yè)內部會計監(jiān)督相結合的監(jiān)督管理體系。以注冊會計師和會計師事務所為主體的社會監(jiān)督體系，依據《注冊會計師法》和獨立審計準則，接受客戶委托，獨立、客觀、公正地執(zhí)行查賬、審計和咨詢服務業(yè)務；財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門應當依照法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責，對有關單位的會計資料實施監(jiān)督檢查(《會計法》第三十三條)；各單位應當建立、健全本單位內部會計監(jiān)督制度(《會計法》第二十七條)。，三種監(jiān)督管理體系相互結合，形成強有力的監(jiān)督機制。同時，建立健全司法監(jiān)督體系，加大對會計違法案件的懲處力度，推動會計工作規(guī)范化水平的不斷提高。

在社會主義市場經濟體制條件下，應大力發(fā)揮會計職業(yè)團體的作用。國務院及地方財政部門對會計工作的管理不可能過細、過多，應大力發(fā)揮會計職業(yè)團體的積極作用。我國會計職業(yè)團體(如中國會計學會、中國注冊會計師協會等)應是非營利組織，其主要作用是負責會計管理日常工作。諸如組織注冊會計師資格和評定工作；組織會計專業(yè)技術資格考試；組織實施會計專業(yè)繼續(xù)；制訂頒布實施會計人員職業(yè)道德標準；對違反職業(yè)道德標準的會員進行處理(觸犯刑律的，依法懲處)；協調會計行業(yè)、會員之間的矛盾等。與國外發(fā)達國家的會計職業(yè)團體相比，我國的會計職業(yè)團體數量比較少、規(guī)模比較小，應大力發(fā)展諸如高級會計師協會、管理會計師協會等民間會計職業(yè)團體。

2、微觀上，會計人員和會計機構是企業(yè)管理人員和職能部門。會計人員須取得相應會計資格認證后，由企業(yè)根據客觀需要聘請?！皢挝粡氖聲嫻ぷ鞯娜藛T，必須取得會計從業(yè)資格，持有會計從業(yè)資格證書?！北黄刚埖臅嬋藛T依法為單位服務，向單位相應經理層負責。被聘請會計人員的工資關系、人事關系以及組織關系等屬單位權限范疇。會計人員在國家統(tǒng)—會計制度、會計準則體系的約束下，遵守會計職業(yè)道德規(guī)范，在不違反國家法律、法規(guī)的前提條件下，有權根據單位相關利益者的偏好，進行資金、財產、成本、費用和利潤等的會計核算，有權根據單位內部和外部信息使用者的需求編制各種會計報表。單位對外編制的財務報告經注冊會計師審計后，應作為單位納稅、貸款等的依據。會計責任應分為兩類：有意過失責任和無意過失責任。前者指會計人員及單位負責人由于獲利動機驅使，有意違反會計法律、法規(guī)的規(guī)定造成的會計責任。根據《會計法》，單位負責人是會計行為的第一責任主體。后者是指由于會計人員個人原因(如會計業(yè)務不熟、自身貪污受賄等)形成的會計責任。此類責任會計人員為第一責任主體。若分不清責任主體，單位負責人是會計行為的第一責任主體。

三、“立法主導型”會計管理體制框架以社會主義市場經濟體制為背景，基于如下考慮

一是體現市場經濟體制宏觀調控和微觀搞活的基本指導思想。這種管理體制既有利于政府對全國會計事務的宏觀調控，又有利于單位會計工作為單位經營管理服務，實現政府職能轉變，為建立現代企業(yè)制度服務。二是理順企業(yè)會計與國家財政的關系。建立“立法主導型”會計管理體制有利于財政部門集中精力，從國家宏觀調控的角度出發(fā)，運用財政杠桿和財政政策，優(yōu)化資源配置。提高資源使用的經濟效益和社會效益。更有利于企業(yè)會計在國家的宏觀調控下實現自我管理和自我發(fā)展，更好地為企業(yè)生產經營管理服務。三是與國際慣例協調。大多數國家對會計事務的管理，也采用“立法主導型”管理模式。四是有利于“抓大放小”。五是建立“立法主導型”會計管理體制運行機制與實行會計人員委派制運行機制相比，其改革成本、風險都較小，而且與我國社會主義市場經濟發(fā)展和建立現代企業(yè)制度大方向一致，是現實和理性的必然選擇。

筆者認為，“立法主導型”會計管理體制的運行模式將游戲規(guī)則制定權賦予宏觀會計運行機制，而將具體從事會計工作，從屬于企業(yè)的會計人員的管理權限賦予微觀會計運行機制，使企業(yè)會計人員回歸企業(yè)，使會計機構和財務機構等一樣，成為企業(yè)管理中的一個職能部門，體現企業(yè)行為，維護企業(yè)利益，這種會計管理體制符合現代企業(yè)制度運行機制中的游戲規(guī)則。

責編：芝榮