淺析注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析的思路與對(duì)策

袁增強(qiáng)

摘要：據(jù)美國(guó)《AccountingReview》1982文章表明，通過(guò)對(duì)281項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的分析，發(fā)現(xiàn)采用重大錯(cuò)報(bào)分析性程序可以查出所有錯(cuò)報(bào)的45.6％，82項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)的54.9％和非常重大錯(cuò)報(bào)的69％。可見(jiàn)，實(shí)施重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析對(duì)于審計(jì)工作可起到事半功倍的效果。

關(guān)鍵詞：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析思路對(duì)策

中圖分類(lèi)號(hào)：F234文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914(2009)04-158-02

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際接軌，審計(jì)國(guó)際化的要求越來(lái)越高。2006年頒布了新審計(jì)準(zhǔn)則，確立了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想。實(shí)踐中，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施重大錯(cuò)報(bào)分析對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身和實(shí)施條件有著較多的要求。本文在系統(tǒng)理論和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路的指導(dǎo)下，探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析的思路與對(duì)策。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析的邏輯思路

根據(jù)系統(tǒng)理論，我們把企業(yè)看作一個(gè)系統(tǒng)。系統(tǒng)具有整體性特點(diǎn)，系統(tǒng)的組成要素具有相關(guān)性，因此企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息應(yīng)該是企業(yè)這個(gè)系統(tǒng)狀況綜合的反映。企業(yè)這個(gè)系統(tǒng)內(nèi)部各要素是有著內(nèi)在聯(lián)系的，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該與這些要素有著較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)度，經(jīng)營(yíng)者無(wú)意或者故意的掩飾和錯(cuò)報(bào)所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)表，經(jīng)過(guò)分析系統(tǒng)各要素的相關(guān)聯(lián)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可發(fā)現(xiàn)相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；同樣，將行業(yè)或者整個(gè)經(jīng)濟(jì)看作一個(gè)系統(tǒng)，則每個(gè)企業(yè)作為行業(yè)或者經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的組成也必然會(huì)受到行業(yè)或整體經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多地了解分析企業(yè)這個(gè)系統(tǒng)的各要素，分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，了解分析行業(yè)或者經(jīng)濟(jì)環(huán)境等系統(tǒng)及其對(duì)被審計(jì)企業(yè)的影響，才能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)點(diǎn)或者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息不存在重大錯(cuò)報(bào)有合理把握，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也才能降到可接受的水平。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析的思路與對(duì)策

1、了解企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)。包括了解企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、所有權(quán)結(jié)構(gòu)、主要經(jīng)營(yíng)指標(biāo)、經(jīng)營(yíng)設(shè)施、主要技術(shù)、產(chǎn)品，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，產(chǎn)品所處的生命周期階段，產(chǎn)品市場(chǎng)情況、主要供貨商、客戶、關(guān)聯(lián)方等。不了解企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)不是好會(huì)計(jì)，同樣，如果不了解企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)也做不好審計(jì)。

2、了解企業(yè)外部環(huán)境。(1)法律政策環(huán)境。主要考慮與被審計(jì)企業(yè)相關(guān)的國(guó)家產(chǎn)業(yè)、經(jīng)濟(jì)政策、政府法規(guī)，稅法、專(zhuān)利法，環(huán)境保護(hù)法，銀行、政府和企業(yè)的關(guān)系；適用于該企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度等。(2)經(jīng)濟(jì)環(huán)境主要分析國(guó)家的國(guó)民生產(chǎn)總值增長(zhǎng)率、所處經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、人均收入，可支配收入水平，貨幣政策、財(cái)政政策。地區(qū)經(jīng)濟(jì)差別，稅率，利率，匯率、產(chǎn)品消費(fèi)傾向等及其對(duì)企業(yè)的影響。(3)行業(yè)環(huán)境首先分析企業(yè)所處行業(yè)狀況是否穩(wěn)定，該行業(yè)主要產(chǎn)品和工藝，行業(yè)慣例、行業(yè)主要經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)等數(shù)據(jù)，其生存發(fā)展的關(guān)鍵要素是什么。其次。調(diào)查了解行業(yè)中的主要競(jìng)爭(zhēng)者及其市場(chǎng)占有率和盈利情況以及其他經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)。最后，了解本企業(yè)與其他企業(yè)的關(guān)系、關(guān)聯(lián)方情況等，綜合分析出企業(yè)在行業(yè)中的地位和風(fēng)險(xiǎn)。

3、了解企業(yè)的內(nèi)部控制。(1)控制環(huán)境。一是企業(yè)的董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)情況包括董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)的組成情況及其成員的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于管理層的獨(dú)立程度，是否有效對(duì)經(jīng)營(yíng)、管理實(shí)施控制，外部董事比例，參與管理的程度，所采取的措施及其效果。與內(nèi)部、外部審計(jì)人員的關(guān)系等。許多時(shí)候，被審計(jì)企業(yè)管理高層故意舞弊時(shí)，無(wú)法從其提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資料中獲取有用的信息，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合其他渠道和其他信息做出判斷。二是企業(yè)文化方面。分析企業(yè)是否保持誠(chéng)信原則和道德價(jià)值觀、企業(yè)的目標(biāo)是否切合實(shí)際、企業(yè)是否有合法經(jīng)營(yíng)和防范風(fēng)險(xiǎn)的觀念、內(nèi)部崗位和職責(zé)分工是否明確、內(nèi)部審核是否嚴(yán)謹(jǐn)，企業(yè)是否崇尚獎(jiǎng)勤罰懶、是否能杜絕不誠(chéng)信和不道德的行為。三是管理和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格方面。包括管理層的風(fēng)格、選擇的經(jīng)營(yíng)方式、依靠的政策，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度和采取的措施，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)估計(jì)所持的態(tài)度。注意激進(jìn)風(fēng)格的管理層，企業(yè)投資高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，為某一目的而采取激進(jìn)的政策，利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、改變會(huì)計(jì)估計(jì)等。四是人事政策和員工能力方面。包括是否有完備的制度和程序使員工積極向上，遵守企業(yè)規(guī)定，避免不道德和消極的行為，是否對(duì)員工進(jìn)行必要的培訓(xùn)，員工是否勝任工作崗位，重要崗位的職責(zé)分離是否到位。五是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)方面。企業(yè)是否建立適合自身戰(zhàn)略的經(jīng)營(yíng)組織結(jié)構(gòu)，組織管理是否有困難，主管人員是否勝任。了解企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，一方面能更深入了解企業(yè)，確定報(bào)表合并范圍、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法等；另一方面如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)過(guò)于復(fù)雜，并且脫離企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目的而設(shè)立機(jī)構(gòu)，應(yīng)充分關(guān)注其可能帶來(lái)的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。主要了解企業(yè)目標(biāo)是否明確，有哪些因素導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是否有效，是否具有足夠的應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力保持企業(yè)經(jīng)營(yíng)可持續(xù)發(fā)展以及贏利。結(jié)合外部環(huán)境評(píng)價(jià)中的行業(yè)發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)、政策法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)內(nèi)部開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品新業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)擴(kuò)展擴(kuò)張風(fēng)險(xiǎn)等了解企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)及企業(yè)管理層實(shí)施的戰(zhàn)略對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)的作用和影響。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面應(yīng)注意從企業(yè)外部獲取相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估資料，以充分識(shí)別可能的風(fēng)險(xiǎn)。(3)控制活動(dòng)和程序?？刂苹顒?dòng)主要包括：業(yè)績(jī)分析控制、部門(mén)控制、信息處理控制、實(shí)物控制、績(jī)效指標(biāo)評(píng)價(jià)控制、不相容職責(zé)分工控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注內(nèi)部控制如何執(zhí)行、由誰(shuí)執(zhí)行以及是否得到一貫執(zhí)行，并實(shí)施以下審核程序：詢問(wèn)被審核企業(yè)的監(jiān)管者和職員；檢查有關(guān)文件；觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重新執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制。由于內(nèi)部控制有人為錯(cuò)誤、相互串通等局限性，因此，對(duì)于重要交易和事項(xiàng)，無(wú)論注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)和測(cè)試的控制程序如何有效，都應(yīng)該進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。(4)信息和溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該弄清楚所有與報(bào)表相關(guān)的重大交易的生成、記錄、處理和報(bào)告的程序，以及生成的這些會(huì)計(jì)記錄和支持性的信息；還要了解信息系統(tǒng)是如何識(shí)別除交易之外的對(duì)報(bào)表有重大影響的事項(xiàng)和情況，以及企業(yè)做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)和披露。信息溝通方面發(fā)現(xiàn)的可能產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)也需要對(duì)應(yīng)到報(bào)表層次或交易、列報(bào)層次。特別需要注意的是管理層越過(guò)控制而進(jìn)行的會(huì)計(jì)調(diào)賬給財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)的重大影響。(5)監(jiān)督。持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)是例行的管理和監(jiān)督活動(dòng)，以及其他員工為履行其職務(wù)采取的行動(dòng)，包括營(yíng)運(yùn)管理層履行日常管理活動(dòng)時(shí)，取得內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)發(fā)揮功能的資料、營(yíng)運(yùn)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告與其他所得到的資料有較大偏離時(shí)對(duì)報(bào)告的質(zhì)疑，職務(wù)分離的不同員工間的相互監(jiān)督。適當(dāng)?shù)慕M織及監(jiān)督活動(dòng)，可用來(lái)辨識(shí)缺失的組織和監(jiān)督活動(dòng)，各種會(huì)議把控制是否有效的信息反饋給管理層，直到管理高層和董事會(huì)。

4、實(shí)施重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)綜合分析程序。通過(guò)以上對(duì)企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)的了解以及企業(yè)外部行業(yè)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該充分利用了解到的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析判斷，以識(shí)別出異常的交易或事項(xiàng)、異常的金額、比例及趨勢(shì)，進(jìn)而識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

(1)分析財(cái)務(wù)報(bào)告與其他信息。在包括進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)分析、比率

分析、趨勢(shì)比較分析的基礎(chǔ)上，將財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)與了解到的其他信息進(jìn)行綜合比較分析。進(jìn)行分析性程序用到的有些數(shù)字不在正式對(duì)外公布的三張財(cái)務(wù)報(bào)表中，需要分析取得或者從經(jīng)營(yíng)管理報(bào)表中取得。

(2)進(jìn)行綜合分析。財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)應(yīng)該是企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況及成果的反映。將以上結(jié)合PEST分析、SWOT分析、波士頓矩陣等分析工具了解到的企業(yè)經(jīng)營(yíng)、籌資、投資及行業(yè)、經(jīng)濟(jì)、法律政策環(huán)境情況，與財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)做綜合分析對(duì)比，將分析到的異常或者矛盾的地方對(duì)應(yīng)到相關(guān)報(bào)表層次或認(rèn)定層次，再根據(jù)內(nèi)部控制分析評(píng)價(jià)的結(jié)果，評(píng)估出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而設(shè)計(jì)實(shí)施有效的審計(jì)程序。初步評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)過(guò)審計(jì)實(shí)施，需要再次修改重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，直到相關(guān)報(bào)表層次或交易、賬戶、披露等認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。一般地，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈、產(chǎn)品生命周期處于末期、前后各期發(fā)生異常變化的項(xiàng)目、報(bào)表中反映出的不尋常的增長(zhǎng)或者某些重要比率異常的穩(wěn)定，利潤(rùn)來(lái)源集中，應(yīng)收賬款的增加與銷(xiāo)售的增加不協(xié)調(diào)，年初退貨率偏高，應(yīng)收賬款回收變慢，存貨增加，存貨周轉(zhuǎn)率與行業(yè)平均水平不一致，高度競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)等等情況，都應(yīng)加以充分關(guān)注。

總之，被審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該是企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的反映，同時(shí)受到所在行業(yè)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。如果財(cái)務(wù)報(bào)告與經(jīng)營(yíng)狀況不對(duì)應(yīng)，財(cái)務(wù)數(shù)字與非財(cái)務(wù)信息不對(duì)應(yīng)，被審計(jì)企業(yè)狀況和所在行業(yè)或經(jīng)濟(jì)環(huán)境狀況不一致，就要考慮其原因。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)行分析程序，應(yīng)該保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，注意審計(jì)方法理論，從內(nèi)部和外部因素綜合推理，經(jīng)過(guò)綜合邏輯判斷分析以及討論，將分析得出的異常對(duì)應(yīng)到其影響的報(bào)表層次或認(rèn)定層次，形成一個(gè)立體式的結(jié)構(gòu)，從而更全面的分析財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，然后針對(duì)性地制定審計(jì)方案，設(shè)計(jì)實(shí)施有效的審計(jì)程序，以降低整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的綜合分析體系可用下圖表示。

目前，由于審計(jì)委托機(jī)制不完善，審計(jì)的有效需求不高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任及落實(shí)責(zé)任追究制度還不完善。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員的素質(zhì)不高，事務(wù)所沒(méi)有建立數(shù)據(jù)分析庫(kù)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析控制流程，沒(méi)有自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)還時(shí)有出現(xiàn)，甚至導(dǎo)致整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。迫切需要完善審計(jì)委托機(jī)制以提高審計(jì)有效需求。加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任追究，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員素質(zhì)，形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力，才能夠充分發(fā)揮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析程序的作用，真正達(dá)到事半功倍的效果。

責(zé)編：鄭制