基于納稅籌劃的會計政策選擇研究

王大義

摘要：納稅籌劃在國外已是個非常普遍的現(xiàn)象，在國際企業(yè)中也得到廣泛的應(yīng)用，而在我國，納稅籌劃還是個新事物。雖然已有很多專家學(xué)者寫了這方面的文章、專著等，但大多是從企業(yè)外部的角度出發(fā)，如納稅地點的選擇、稅收優(yōu)惠條件的利用等方面來研究。文章從企業(yè)內(nèi)部著手，分析納稅籌劃與企業(yè)會計政策選擇的關(guān)系，對基于納稅籌劃的企業(yè)會計政策選擇進行對比研究，并提出了一些建議，使納稅籌劃活動更具可操作性。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃會計政策選擇關(guān)系

中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)04-150-02

一、納稅籌劃與企業(yè)會計政策選擇的關(guān)系

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，納稅籌劃日益成為納稅人理財或者經(jīng)營管理整體中不可或缺的一個重要組成部分。納稅籌劃又稱為稅收籌劃，是指納稅人在履行法律義務(wù)的前提下。運用稅法賦予的權(quán)利，通過企業(yè)經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥氖孪然I劃和安排，盡可能節(jié)約納稅的一種方法和手段。會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。在各種稅收籌劃方法中，會計政策選擇與納稅籌劃的關(guān)系最為密切，相輔相成。

第一，會計政策選擇是納稅籌劃的前提。由于存在可選擇的會計政策以及企業(yè)會計實務(wù)的多樣性和復(fù)雜性，這就為稅收籌劃提供了可執(zhí)行的空間。會計政策的選擇既包括某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)初次發(fā)生時的選擇，也包括由于客觀環(huán)境的變化而變更原會計政策，轉(zhuǎn)而采用新的會計政策。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在國家會計法規(guī)的指導(dǎo)下，結(jié)合實際情況選擇能恰當(dāng)反映本企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的某種會計原則、方法和程序，而正確的會計政策選擇也是企業(yè)達到節(jié)稅目的的前提條件。

第二，會計政策選擇也是企業(yè)進行納稅籌劃行之有效的手段。在各種納稅籌劃中，通過選擇恰當(dāng)?shù)臅嬚撸瑏韺崿F(xiàn)納稅籌劃的目標最為有效，且不受外部的經(jīng)濟、技術(shù)條件的約束。籌劃成本低，易于操作，一般不改變企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動和經(jīng)營方式。所以利用會計政策選擇進行稅收籌劃會越來越受到企業(yè)的重視。同時由于我國企業(yè)會計準則和制度在不斷完善中，向統(tǒng)一性、國際性方向靠攏，擴展了會計政策的選擇空間。隨著改革開放和經(jīng)濟發(fā)展速度的加快以及加入WTO等各種因素的變化，我國稅收籌劃會計政策選擇的空間必將不斷擴大。

第三，納稅籌劃與會計政策選擇同受稅法制約。稅法和會計準則都是由國家機關(guān)制定的，但兩者的出發(fā)點和目的不同。稅法是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據(jù)公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規(guī)定有所約束和控制。而會計準則是為了反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要。企業(yè)進行納稅籌劃必須符合國家的稅法規(guī)定，否則將因偷稅受到處罰，背離了納稅籌劃的宗旨。企業(yè)在會計政策可選擇的空間內(nèi)進行會計政策選擇時也受稅法的約束，雖然其進行的會計政策選擇符合會計準則、會計制度的規(guī)定，但因與稅法規(guī)定不符，需做納稅調(diào)整，仍無法達到節(jié)稅的目標。

企業(yè)在會計政策選擇中進行稅收籌劃，不能單純考慮自身利益的最大化。而必須兼顧方方面面。企業(yè)在會計政策選擇中進行稅收籌劃應(yīng)遵循以下三個原則：一是企業(yè)在選擇會計政策進行稅收籌劃時，必須遵守會計法規(guī)和會計準則，不僅要充分考慮企業(yè)內(nèi)部管理的要求，也要顧及企業(yè)外部各方面的利益和要求。二是以企業(yè)的經(jīng)營目標和政策為導(dǎo)向，每個企業(yè)都有自身的發(fā)展目標，都有其達到目標所采取的政策?？梢哉f，會計政策選擇中的稅收籌劃是完成企業(yè)目標和貫徹企業(yè)政策的一種手段。三是企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己的具體情況，選擇適合自己的會計政策進行稅收籌劃。

二、基于納稅籌劃的企業(yè)會計政策選擇的動機

稅收是影響企業(yè)會計政策選擇的重要經(jīng)濟環(huán)境要素和經(jīng)濟變量。會計準則、會計制度等會計法規(guī)，在規(guī)范企業(yè)會計行為的同時，也為企業(yè)提供了可供選擇的不同的會計處理方法，現(xiàn)行稅法對此大都予以認可，為企業(yè)在這些框架和各項規(guī)則中的會計選擇提供了空間。而不同會計政策選擇下的不同會計處理方法會形成稅負不同的納稅方案。因此，從企業(yè)追求利益最大化的角度看，企業(yè)具有利用會計政策選擇進行納稅籌劃的內(nèi)在動機，而稅收契約的不完備性，使得這種選擇將是企業(yè)長期的、動態(tài)的優(yōu)化過程。同時，會計政策不得隨意變動，就更加突出了會計決策選擇的重要性。

企業(yè)基于稅務(wù)籌劃的會計政策選擇的動機：

1、有利于企業(yè)自身經(jīng)濟利益最大化。企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體，在產(chǎn)權(quán)界定清晰的前提下，追求自身利益的最大化是其天性。在總收入一定的情況下，要實現(xiàn)經(jīng)濟利益的最大化，就必須使總成本最小化。只要在企業(yè)的稅收契約承認會計確認和計量的某些會計原則與方法，允許進行某些會計政策的選擇，以及能夠利用會計資料作為計稅依據(jù)。那么，在稅收契約執(zhí)行的過程中，理性的企業(yè)就會充分地利用其與征稅方的會計信息的不對稱性以及契約的不完備性，對涉稅的會計事項進行管理控制，以謀求自身稅收利益最大化。從這個意義上說，稅務(wù)籌劃的最大功效是滿足了企業(yè)降低納稅成本的需要，也是國家會計政策和稅收法規(guī)完善的市場動力。

2、有利于提高企業(yè)財務(wù)管理水平，增強企業(yè)競爭能力。企業(yè)在進行各項財務(wù)決策之前，進行細致合理的稅務(wù)籌劃有利于規(guī)范其行為，制定出正確的決策，使整個企業(yè)的經(jīng)營、投資行為合理、合法，財務(wù)活動健康有序運行，經(jīng)營活動實現(xiàn)良性循環(huán)。有利于促使企業(yè)精打細算、節(jié)約支出、減少浪費，從而提高經(jīng)營管理水平和企業(yè)經(jīng)濟效益。

稅務(wù)籌劃的目的是為了節(jié)稅，但節(jié)稅是在稅收法律允許的范圍內(nèi)，遵循國家會計準則。運用會計學(xué)理論和核算方法，以適應(yīng)政府稅收政策導(dǎo)向為前提的。其實，財務(wù)和稅務(wù)很多情況下是分家的，財務(wù)上的政策是一個穩(wěn)定的政策，而稅務(wù)上的政策是一個變動的政策；現(xiàn)在的企業(yè)財務(wù)都是事后核算型的財務(wù)，沒有起到事前設(shè)計、安排的作用。企業(yè)必須善于以變動的稅務(wù)要求為導(dǎo)向，靈活運用相對穩(wěn)定的會計政策。

三、基于納稅籌劃的費用及收入的會計政策選擇

就會計核算方面的涉稅籌劃而言，我們主要是探討在不違反稅法的前提下，如何對某些會計事項選擇有利的處理方法，從而減輕企業(yè)的稅收負擔(dān)，在具體操作中，主要是通過會計政策的選擇對涉稅事項進行會計確認和計量來進行。從會計核算的角度來看，對涉稅事項處理的原則是：盡可能提前確認各項成本費用，推遲確認各項收入及收益；成本費用在前期計量的金額應(yīng)盡可能大，收入及收益在前期計量的金額則盡可能小。

1、納稅籌劃的費用會計政策選擇。從費用與收入配比的形式來看，可將費用分為三類：一是直接配比的費用，二是間接配比的費用，三是期間配比的費用。以下筆者分別從這三方面來進行闡述：

(1)直接配比的費用。主要包括諸如直接材料、直接人工以及各類存貨等。這類費用的特點是，可直接形成各類存貨，且同類存貨的實際成本，由于形成的時間不同而不同，在收入實現(xiàn)時，這類費用可以與其直接

配比。我們對直接配比費用的策劃，重點是如何對其進行計價。比如，不同時期不同價格的原材料，如何計人產(chǎn)品的成本；不同時期形成的產(chǎn)品或存貨，以什么樣的價格同收入進行配比等?，F(xiàn)以存貨的計價為例來對此問題進行分析：存貨的計價，我國的會計制度規(guī)定了許多不同的方法，有先進先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、單獨計價法等。稅收法規(guī)也允許企業(yè)對這些計價方法進行選擇，只不過對于有些方法，要報主管稅務(wù)機關(guān)核批，并且一經(jīng)確定，不得隨意變更。企業(yè)可以結(jié)合自身的情況，選擇對自己有利的計價方法。一般來講，當(dāng)物價呈上漲趨勢時，宜采用后進先出法，因為采用此法，期末存貨更低，銷貨成本相應(yīng)增高，可將凈利遞延至次年，從而起到延緩繳納企業(yè)所得稅的作用。當(dāng)物價呈下降趨勢時，則可采用先進先出法，因為采用此法，期末存貨最接近成本，而銷貨成本則較高，同樣可將凈利遞延至次年，從而延緩企業(yè)所得稅的繳納。

(2)間接配比的費用。主要包括固定資產(chǎn)折舊費用及無形資產(chǎn)攤銷費用等。這類費用與收入雖無直接聯(lián)系但憑借某些基礎(chǔ)可與當(dāng)期收入相聯(lián)系。一般來講，對這類費用的籌劃。關(guān)鍵在于確定費用計提和攤銷的方法。其原則是，計提和攤銷的時間盡可能短，計提和攤銷的金額盡可能在前期大。因為這樣使得在前期，可與收入配比的費用更大，對應(yīng)納稅所得額的沖減更多，從而使所得稅在前期繳納得更少。當(dāng)然，對于攤銷的年限和計提的方法，國家稅法均有相應(yīng)的規(guī)定，并不可以隨意選擇，但是，這些規(guī)定仍存在一定的彈性，企業(yè)結(jié)合自身的實際情況，完全可以作出更有利的選擇。

(3)期間配比的費用。主要包括管理費用和銷售費用等，這類費用一般與當(dāng)期的收入無聯(lián)系。對這類費用的籌劃，我們重點在于根據(jù)盈利狀況控制費用確認的時間和計量的金額。一般的原則仍然是，使費用確認的時間盡可能提前，前期的費用確認額盡可能大。例如，對壞賬準備金的計提，現(xiàn)行會計制度規(guī)定，可采取兩種方法進行會計處理，一種是直接法。即在企業(yè)發(fā)生壞賬時直接計入成本、費用；一種是備抵法，即企業(yè)平時可按國家規(guī)定的比例提取壞賬準備金，企業(yè)實際發(fā)生壞賬時，沖減壞賬準備金，而不是直接計入成本、費用。備抵法在企業(yè)尚未發(fā)生壞賬時。便可按比例提取壞賬準備金，計入成本在稅前進行扣除，發(fā)生了壞賬時，如準備金不足沖減，在不超過國家規(guī)定的比例內(nèi)，企業(yè)可以進行補提。從時間方面來看，備抵法提前作為費用在稅前進行了抵扣；從金額方面來看，備抵法作為費用在前期合計抵扣所得稅的數(shù)額更大。所以。企業(yè)盡可能選擇備抵法進行壞賬處理，以產(chǎn)生更多的稅前抵扣效益。

2、納稅籌劃的收入會計政策選擇。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中。企業(yè)銷售階段的納稅籌劃是企業(yè)納稅籌劃的重點。我國現(xiàn)行稅法對銷售收入實現(xiàn)時間的規(guī)定與產(chǎn)品銷售收入實際流入的時間是有出入的。法定時間與實際時間的脫節(jié)往往會給企業(yè)帶來許多經(jīng)營上的麻煩。在我國，稅制和財務(wù)制度兩者對于納稅義務(wù)發(fā)生時間和銷售實現(xiàn)時間是不一致的。而企業(yè)產(chǎn)品銷售收入實際流人的時間往往會因為多種原因滯后于納稅義務(wù)時間。這樣不僅會造成企業(yè)資金緊缺，而且喪失延遲納稅的稅收屏蔽。所以，對產(chǎn)品銷售收入實現(xiàn)時間的籌劃是必要的。從收入收益確認的時間來看，主要包括三種：一種是在銷售前確認的收入，一種是在銷售時確認的收入，還有一種是在銷售后確認的收入。以下便從這三方面來進行探討：

(1)在銷售前確認的收入。主要指長期合同收入。這類收入的特點是整個產(chǎn)品尚未完成，收入按其生產(chǎn)的進度來確認。對這類收入的籌劃，我們著重是從兩方面來進行：一是從金額來進行。長期合同收入由于其產(chǎn)品的生產(chǎn)周期長，其真實價格往往難以準確確定，我們便可利用這一特點，盡可能低估其總價格，從而使產(chǎn)品尚未完工期間確認的收入更小。二是從時間來進行。在時間方面，我們出發(fā)點是延長收入確認的期間，因為這樣，在總價格確定的情況下，便可使從前期確認的收入更小，從而贏得資金使用時間方面的效益。

(2)在銷售時確認的收入。一般來講，如果銷售方的產(chǎn)品所有權(quán)已轉(zhuǎn)移給購貨方。且獲得了收取貨款的權(quán)利，銷售便已實現(xiàn)，即要承擔(dān)納稅義務(wù)。對于應(yīng)在銷售時確認的收入，我們籌劃的重點是，如何推遲收入的真正實現(xiàn)，從而延遲納稅義務(wù)。比如，企業(yè)的產(chǎn)品銷售對象如果是商業(yè)企業(yè)，且貨款結(jié)算是采用售后付款方式，我們便可使用委托代銷的核算方法。所謂委托代銷是指，委托方將商品交付給受托方，受托方根據(jù)合同要求將商品出售后，開具銷貨清單交給委托方，委托方即確認銷售的實現(xiàn)。如果不采用委托代銷的方法，那么在產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出，且獲取了收取貨款權(quán)利時，不論是否收到款項，均應(yīng)確認收入，并履行納稅義務(wù)。改為委托代銷的辦法，便可以推遲收入的實現(xiàn)，延遲納稅的義務(wù)。因為。按稅法的規(guī)定，委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售代銷清單的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生日。這樣比起按銷售成立時確認收入，將贏得更多的資金使用時間。又如，在銷售過程中，如果貨款無法在銷售時全部收到，且收回的時間可能較長，我們便可采取分期收款的方法進行核算，因為分期收款核算法，可按合同約定的時間確認收入，這樣不僅可以減少當(dāng)期增值稅的銷項金額，而且可以減少當(dāng)期的應(yīng)稅所得額。

(3)在銷售后確認的收入。首先需要說明的是，這里所指銷售后確認的收入不僅僅指銷售產(chǎn)品方面的收入，還包括投資實現(xiàn)的收益。銷售收入實現(xiàn)時間是和結(jié)算方式密切相關(guān)的，現(xiàn)銷方式和賒銷方式就意味著產(chǎn)品銷售收入實現(xiàn)時間的不同。對產(chǎn)品銷售收入來講，售后確認的收入主要指賒銷和分期收款收入，對售后確認的收入，我們籌劃的重點是選擇有利的方法。推遲收入確認的時間。

責(zé)編：若佳