淺談會計(jì)穩(wěn)健性在新會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

李 江 劉雪峰

一、穩(wěn)健性原則的含義

穩(wěn)健性原則,在我國的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中是以“謹(jǐn)慎性”命名,是指針對經(jīng)濟(jì)活動中的不確定性因素,要求人們在會計(jì)處理上應(yīng)持謹(jǐn)慎小心的態(tài)度,要充分估計(jì)到風(fēng)險和損失,盡量少計(jì)或不計(jì)可能發(fā)生的收益,對可能發(fā)生的費(fèi)用和損失應(yīng)當(dāng)列入本期成本(費(fèi)用),對于可能發(fā)生的資產(chǎn)增加和收益則不予確認(rèn),以便使會計(jì)信息使用者保持警惕以應(yīng)付紛繁復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,把風(fēng)險損失縮小或限制在較小的范圍內(nèi)。

二、穩(wěn)健性原則在會計(jì)確認(rèn)方面的應(yīng)用

(一)關(guān)于資產(chǎn)的定義。在新準(zhǔn)則中,資產(chǎn)被定義為“企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企,業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。根據(jù)這一定義,企業(yè)那些預(yù)期不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目,如陳舊毀損的實(shí)物資產(chǎn)、已經(jīng)收回?zé)o望的債權(quán)等不良資產(chǎn)都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報,這增加了資產(chǎn)的穩(wěn)健性。

(二)關(guān)于金融工具的確認(rèn)。新會計(jì)準(zhǔn)則中,會計(jì)確認(rèn)的主要變化為對會計(jì)要素定義和確認(rèn)條件的重新修訂和進(jìn)一步完善,從而使金融資產(chǎn)不再游離于財務(wù)報表之外而是單列項(xiàng)目反應(yīng)。根據(jù)會計(jì)確認(rèn)的基本理論,金融工具可以而且應(yīng)該在財務(wù)報表中予以確認(rèn)。正是出于防范不確定風(fēng)險和規(guī)避重大潛在損失的需要,新會計(jì)準(zhǔn)則從金融工具定義入手,將金融工具納入表內(nèi)核算,并要求在附注中進(jìn)行充分披露。這既是財務(wù)信息質(zhì)量相關(guān)性的客觀要求,也是穩(wěn)健性原則運(yùn)用的必然結(jié)果。穩(wěn)健性原則的運(yùn)用能夠改變金融工具長期游離于財務(wù)報表之外的尷尬局面,使得金融風(fēng)險的控制有了依托,為企業(yè)利用金融工具進(jìn)行套期保值或是投機(jī)獲利筑起了一道堅(jiān)固的“防火墻”。

(三)關(guān)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表閂判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。第—十七條規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一方面是為了適應(yīng)會計(jì)國際趨同的客觀需要,加強(qiáng)會計(jì)信息可比性,相應(yīng)降低會計(jì)國際化的轉(zhuǎn)化成本,增強(qiáng)企業(yè)的國際競爭力;另一方面是出于穩(wěn)健性的考慮,防范粉飾財務(wù)報表等盈余管理行為的發(fā)生,提高會計(jì)信息披露的透明度,真正為信息使用者決策有用服務(wù)。因穩(wěn)健性原則本身具有的主觀傾向性決定了會計(jì)處理方法的可選擇性,減值跡象認(rèn)定的無法客觀量化的標(biāo)準(zhǔn)化,減值損失計(jì)提的時間、數(shù)量無法有效控制等,為企業(yè)留下了利潤操縱空間。但是,減值損失計(jì)提后不允許轉(zhuǎn)回的規(guī)定使得企業(yè)不得不三思而后行,以往盛行的“虧損企業(yè)巨額計(jì)提、扭虧企業(yè)沖回計(jì)提、贏利企業(yè)加速計(jì)提”的法則不再適用,從而在一定程度上較為真實(shí)地反映了企業(yè)的經(jīng)營實(shí)貌。

(四)關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)。會計(jì)準(zhǔn)則中對商譽(yù)的確認(rèn)也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎原則。會計(jì)準(zhǔn)則對自創(chuàng)商譽(yù)不與確認(rèn),只有在發(fā)生企業(yè)合并的情況下,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額才確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn),以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并贏利能力。做出上述規(guī)定也是避免企業(yè)對自創(chuàng)商譽(yù)虛夸價值,虛增企業(yè)資產(chǎn)作出的更穩(wěn)健的態(tài)度。

(五)關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)。在《業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號———或有事項(xiàng)》中,新增了“虧損合同”和“重組義務(wù)”兩項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債,當(dāng)待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同,滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債;企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)的,滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的,應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

三、穩(wěn)健性原則在會計(jì)計(jì)量方面的應(yīng)用

會計(jì)計(jì)量包括兩個方面,即計(jì)量屬性和計(jì)量金額。在新會計(jì)準(zhǔn)則中,計(jì)量屬性的變化主要表現(xiàn)為重新引入公允價值,且公允價值得到廣泛運(yùn)用。公允價值的定義實(shí)際上是一個很廣的概念范疇,而不僅僅是與其他計(jì)量屬性相并列的一個概念,可以說它是其他屬性成立的一個基礎(chǔ),既需要反映交易和事項(xiàng)內(nèi)含的公平、允當(dāng)?shù)膬r格,并同時兼具穩(wěn)健性的信息質(zhì)量特征。

(一)公允價值的引入。公允價值的廣泛運(yùn)用無疑是新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的亮點(diǎn)之一。從禁止到回歸,關(guān)于公允價值的爭論從未停止過。我國對公允價值的定義是:“在公允價值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！彪S著企業(yè)內(nèi)部控制制度、激勵約束機(jī)制和業(yè)績評價體系等相繼建立并完善,“品牌第一、顧客至上”成為企業(yè)基業(yè)常青的不二選擇,由此道德風(fēng)險和逆向選擇的機(jī)會成本逐漸增大,從而為公允價值的產(chǎn)生和發(fā)展提供了制度和文化保障。我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對公允價值的引用與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同、增加會計(jì)信息的國際可比性、充分披露金融風(fēng)險也使公允價值計(jì)量成為必需。

(二)會計(jì)估計(jì)的選擇。主選擇的余地更大,如對于壞賬準(zhǔn)備,原制度規(guī)定必須按國家統(tǒng)一規(guī)定的比例計(jì)提,已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失必須經(jīng)過財政部門批準(zhǔn)才能沖銷,致使大量呆賬、壞賬長期掛賬。固定資產(chǎn)也存在類似情況。這些都是導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)的重要因素。新《會計(jì)準(zhǔn)則》則規(guī)定,壞賬準(zhǔn)備和累計(jì)折舊的計(jì)提方法及計(jì)提比例均由企業(yè)自主合理確定。

四、完善會計(jì)穩(wěn)健性的建議

(一)加強(qiáng)會計(jì)隊(duì)伍建設(shè),提高會計(jì)人員素質(zhì)。應(yīng)用穩(wěn)健原則需要會計(jì)人員較多地運(yùn)用職業(yè)判斷,例如壞賬準(zhǔn)備的提取方法和比例,存貨可變現(xiàn)凈值大小等。如果會計(jì)人員業(yè)務(wù)水平不高,職業(yè)道德意識不強(qiáng),那么他們將很難把握穩(wěn)健原則的內(nèi)涵和實(shí)質(zhì),難免受到自身主觀隨意性的影響,使會計(jì)信息反映有失客觀、公允。因此,注意穩(wěn)健性原則的適度應(yīng)用,需要不斷加強(qiáng)會計(jì)人員繼續(xù)教育,提高會計(jì)人員素質(zhì),強(qiáng)化職業(yè)道德意識,提高會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。

(二)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督,強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制。穩(wěn)健性原則在實(shí)際操作過程中有較強(qiáng)的傾向性和主觀隨意性。因此,為了避免企業(yè)以運(yùn)用穩(wěn)健性原則為借口,隨意變更會計(jì)核算方法,高估損失、低估收入、虛列成本費(fèi)用、歪曲真實(shí)的經(jīng)營成果,把穩(wěn)健性原則當(dāng)做成本、利潤的調(diào)節(jié)器,就必須加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督,防止濫用和曲解穩(wěn)健性原則。同時,應(yīng)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)在約束機(jī)制,提高會計(jì)人員的職業(yè)道德意識,優(yōu)化會計(jì)行為。□

(編輯/永安)