淺析產(chǎn)品組間接成本分?jǐn)偡椒?/h1>

2009-06-17 06:48:14汪前

中國(guó)高新技術(shù)企業(yè)訂閱 2009年5期 收藏

關(guān)鍵詞：管理決策商譽(yù)

汪　前

摘要：在產(chǎn)品組合銷(xiāo)售中，如果采用常規(guī)間接成本分?jǐn)偡椒?，?huì)導(dǎo)致產(chǎn)品組中部分品種，尤其是輔助及配套產(chǎn)品巨額虧損的情況，從而不能真實(shí)反映企業(yè)利潤(rùn)狀況，并影響管理層決策。文章提出了產(chǎn)品組的概念以及在產(chǎn)品組中用售價(jià)金額法分?jǐn)傞g接成本的方法，以反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，提供更加可靠和有效的成本信息，供管理層決策。

關(guān)鍵詞：間接成本分?jǐn)?；產(chǎn)品組；商譽(yù)；售價(jià)金額法；管理決策

中圖分類(lèi)號(hào)：F048文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1009-2374（2009）05-0065-02

成本會(huì)計(jì)的一大職能，是要提供及時(shí)有用的信息，供企業(yè)內(nèi)部管理人員決策或進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。成本核算的正確有效，關(guān)系到企業(yè)對(duì)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)品種的取舍、產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量的決策以及各考核單元的內(nèi)部利益。成本核算中，除了涉及可以直接歸屬到成本核算對(duì)象上的直接成本以外，還有很多間接成本，與某一特定成本核算對(duì)象之間沒(méi)有直接聯(lián)系，必須選擇適當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)在各成本對(duì)象之間進(jìn)行分?jǐn)?。這種分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，往往成為各成本對(duì)象生產(chǎn)單元爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。

一、常規(guī)分?jǐn)偡椒ù嬖诘膯?wèn)題

在目前房地產(chǎn)銷(xiāo)售市場(chǎng)中，居民住宅常配套銷(xiāo)售地下室。地下室單獨(dú)作價(jià)，售價(jià)是居民住房售價(jià)的幾分之一，但只銷(xiāo)售給該幢樓的業(yè)主，且業(yè)主有權(quán)選擇是否購(gòu)買(mǎi)地下室及何時(shí)購(gòu)買(mǎi)。

地下室作為住宅的附屬設(shè)施辦理產(chǎn)權(quán)證。那么，對(duì)土地成本、前期基礎(chǔ)設(shè)施和配套設(shè)施成本等如何在地下室與地上建筑之間分?jǐn)偅咳绻贸Ｒ?guī)分?jǐn)偡椒?，純粹按占用面積分?jǐn)偅瑒t地下室這些成本的分?jǐn)偙壤c地上居民住房成本分?jǐn)偙壤且粯拥?，?jì)算結(jié)果往往是地下室的成本高于收入。這樣，每多銷(xiāo)售一間地下室，企業(yè)就多一筆虧損業(yè)務(wù)。尚未銷(xiāo)售出去的地下室就成了企業(yè)的潛虧。

類(lèi)似情況在一般的生產(chǎn)企業(yè)中也存在。如：企業(yè)生產(chǎn)精密儀器的同時(shí)，生產(chǎn)修理該儀器的小工具。兩者同時(shí)配套銷(xiāo)售。如果企業(yè)只出售精密儀器，那么購(gòu)買(mǎi)方在碰到儀器小故障時(shí)，無(wú)法從市場(chǎng)上購(gòu)入合適的工具進(jìn)行維修。如果企業(yè)單獨(dú)出售該配套工具，又由于該配套工具只適用于維修特定精密儀器，不存在廣闊的銷(xiāo)售市場(chǎng)。同時(shí)，由于該配套工具用來(lái)維修精密儀器，自身技術(shù)含量比較高，生產(chǎn)難度較大，產(chǎn)量較小，生產(chǎn)工時(shí)較多。對(duì)于同時(shí)發(fā)生在精密儀器和配套修理工具上的生產(chǎn)間接費(fèi)用，如果按照常規(guī)成本分?jǐn)傄罁?jù)，比如按生產(chǎn)工時(shí)比例進(jìn)行分?jǐn)偅瑒t配套工具的銷(xiāo)售往往是大幅虧損的。此時(shí)，如果管理層以常規(guī)成本核算數(shù)據(jù)作為決策基礎(chǔ)，往往會(huì)認(rèn)為，生產(chǎn)虧損產(chǎn)品很不合適，企業(yè)應(yīng)放棄對(duì)配套工具的生產(chǎn)，轉(zhuǎn)而生產(chǎn)另一種收益較高的產(chǎn)品。但這樣做的后果，卻是消費(fèi)者發(fā)現(xiàn)購(gòu)買(mǎi)該企業(yè)的精密儀器后，維修成本過(guò)高，從而對(duì)這項(xiàng)主導(dǎo)產(chǎn)品望而卻步，最終導(dǎo)致消費(fèi)者放棄對(duì)原有精密儀器產(chǎn)品的偏好，造成客戶(hù)的流失，影響企業(yè)整體的銷(xiāo)售水平與銷(xiāo)售利潤(rùn)。

二、商譽(yù)因素的影響

在以上的例子中，輔助或配套產(chǎn)品盡管銷(xiāo)售價(jià)格不高，卻由于與主導(dǎo)產(chǎn)品一起銷(xiāo)售，而為企業(yè)帶來(lái)了一種額外的經(jīng)濟(jì)利益。我們可把這種經(jīng)濟(jì)利益看作一種商譽(yù)。因?yàn)檫@些輔助或配套產(chǎn)品能夠在主導(dǎo)產(chǎn)品提供主要功能的基礎(chǔ)上，為消費(fèi)者提供進(jìn)一步的服務(wù)，滿(mǎn)足消費(fèi)者由于主導(dǎo)產(chǎn)品的存在而帶來(lái)的一種需求。正是因?yàn)檫@些輔助或配套產(chǎn)品的廉價(jià)性和實(shí)用性，才吸引了消費(fèi)者的購(gòu)買(mǎi)，從而推動(dòng)消費(fèi)者對(duì)主導(dǎo)產(chǎn)品的滿(mǎn)意度。

商譽(yù)的價(jià)值在該配套產(chǎn)品的整體銷(xiāo)售額中得到了反映。假設(shè)這種商譽(yù)是可以單獨(dú)計(jì)量的，那么，這種商譽(yù)的價(jià)值主要就應(yīng)該在附屬或配套產(chǎn)品上得到體現(xiàn)。所以，在分?jǐn)傞g接成本時(shí)，要考慮商譽(yù)的影響因素。對(duì)于沒(méi)有顯著成本動(dòng)因的間接成本，就不應(yīng)按照常規(guī)標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)?，而?yīng)采用適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)減少分?jǐn)傊粮綄倩蚺涮桩a(chǎn)品的間接成本。

三、售價(jià)金額分?jǐn)偡椒ǖ囊?/p>

此時(shí)，不妨可以將附屬或配套產(chǎn)品與主導(dǎo)產(chǎn)品看成一個(gè)整體，由于該整體配套銷(xiāo)售，無(wú)法按成本動(dòng)因分配的間接成本對(duì)該整體配套產(chǎn)品單位售價(jià)產(chǎn)生毛利的抵銷(xiāo)程度應(yīng)該是相等的。

筆者將核算期間生產(chǎn)的主導(dǎo)產(chǎn)品與配套產(chǎn)品定義為一個(gè)產(chǎn)品組。該產(chǎn)品組具有如下特征：各構(gòu)成產(chǎn)品配套銷(xiāo)售，一般不會(huì)分離銷(xiāo)售；銷(xiāo)售給同一客戶(hù)對(duì)象；至少存在一種主導(dǎo)產(chǎn)品與一種輔助或配套產(chǎn)品；主導(dǎo)產(chǎn)品與輔助或配套產(chǎn)品的銷(xiāo)售單價(jià)相差較大；產(chǎn)品組中各構(gòu)成產(chǎn)品由企業(yè)自行生產(chǎn)，且存在無(wú)法找到顯著成本動(dòng)因的共同間接生產(chǎn)成本；產(chǎn)品組中生產(chǎn)的輔助或配套產(chǎn)品與主導(dǎo)產(chǎn)品數(shù)量比不一定等于單位銷(xiāo)售配套產(chǎn)品中的數(shù)量結(jié)構(gòu)比。

如下圖所示，對(duì)于產(chǎn)品組這整個(gè)系統(tǒng)來(lái)說(shuō)，無(wú)顯著成本動(dòng)因的間接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)被視作非自生變量引起的成本。售價(jià)也是非自生變量引起的。兩者可以看作是系統(tǒng)的外部因素。取外部因素影響的凈額，即銷(xiāo)售金額直接扣減無(wú)顯著成本動(dòng)因的間接費(fèi)用后，與和自生變量相關(guān)的有顯著成本動(dòng)因的間接費(fèi)用和直接成本扣減，從而得出產(chǎn)品組的毛利。無(wú)法按成本動(dòng)因分配的間接成本作為外界壓力施加到配套銷(xiāo)售產(chǎn)品整體，分解到每單位銷(xiāo)售金額上的壓強(qiáng)是相等的，所以該間接成本在產(chǎn)品組中，可以按成本核算對(duì)象售價(jià)占產(chǎn)品組總售價(jià)的比例分?jǐn)偅?jiǎn)稱(chēng)售價(jià)金額法。

四、成本核算步驟

在滿(mǎn)足前述條件特征的產(chǎn)品組存在的情況下，企業(yè)進(jìn)行成本核算時(shí)：首先，仍然將主導(dǎo)產(chǎn)品與配套產(chǎn)品分別作為成本核算對(duì)象；其次，將直接成本歸集到各成本對(duì)象上；第三，對(duì)于每個(gè)成本對(duì)象都有顯著成本動(dòng)因的間接成本，按成本動(dòng)因率分配到各成本對(duì)象；第四，對(duì)于沒(méi)有顯著成本動(dòng)因的間接成本，按如下順序進(jìn)行分配：將該間接成本分配到產(chǎn)品組；將已經(jīng)分配到該產(chǎn)品組的沒(méi)有顯著成本動(dòng)因的間接成本，按售價(jià)金額法在產(chǎn)品組中各成本對(duì)象之間分?jǐn)偂?/p>

五、售價(jià)金額法舉例

（一）房地產(chǎn)配套銷(xiāo)售

假定客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)一套100平方米的房子，可以獲得10平米的地下室購(gòu)買(mǎi)權(quán)。住房售價(jià)是10 000元/平方米，地下室售價(jià)為2 000元/平方米。

建造該幢房屋共發(fā)生間接費(fèi)用3 000 000元，該幢樓共有10戶(hù)相同戶(hù)型住戶(hù)，則分?jǐn)偟矫看狈课莸拈g接費(fèi)用是300 000元。計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表1：

從上表可以看出，如果將沒(méi)有顯著成本動(dòng)因的間接成本按常規(guī)方法——面積占用比在住房與地下室間分?jǐn)?，將造?0平米的地下室間接成本高出售價(jià)27 270-2 000×10=7 270元。這樣，如果大部分購(gòu)房者期末都尚未購(gòu)買(mǎi)地下室，則企業(yè)報(bào)表上存貨項(xiàng)和利潤(rùn)都將偏高。期后，企業(yè)每售出一間地下室，就形成一筆虧損。

如果將無(wú)顯著成本動(dòng)因的間接費(fèi)用按售價(jià)金額比分?jǐn)?，則地下室與住房的相關(guān)間接費(fèi)用抵銷(xiāo)單位售價(jià)帶來(lái)的利潤(rùn)程度是相同的，就有效地避免了上述不合理狀況的發(fā)生。

（二）工業(yè)企業(yè)配套銷(xiāo)售

企業(yè)將1臺(tái)機(jī)器A和2套維修工具B、1套測(cè)量工具C配套銷(xiāo)售，單位售價(jià)分別為：500 000元/臺(tái)、1 000元/套、3 000元/套。

本期生產(chǎn)入庫(kù)數(shù)量分別為：A 4臺(tái)、B 12套、C 3套；

期末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量分別為：A 1臺(tái)、B 3套，C 1套；

生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)分別為：A 80小時(shí)/臺(tái)， B 10小時(shí)/套，C 16小時(shí)/套；

則產(chǎn)品組為：當(dāng)月生產(chǎn)的產(chǎn)成品與在產(chǎn)品總和；

分配到該產(chǎn)品組的無(wú)顯著成本動(dòng)因的間接成本為20萬(wàn)元。

假設(shè)銷(xiāo)售單位成本等于本月生產(chǎn)完工入庫(kù)產(chǎn)品單位成本，計(jì)算過(guò)程與結(jié)果見(jiàn)表2：

由表2可知：按常規(guī)方法分?jǐn)傞g接成本時(shí)，每單位維修工具B分?jǐn)傞g接成本3 257元，高出售價(jià)2 257元；單位測(cè)量工具C分?jǐn)傞g接成本5 210元，高出售價(jià)2 210元。兩種產(chǎn)品僅間接成本一項(xiàng)就已遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出售價(jià)，如果就單個(gè)產(chǎn)品做內(nèi)部盈利分析，顯然，容易導(dǎo)致管理層做出放棄B和C產(chǎn)品生產(chǎn)的決定。

按售價(jià)金額法分?jǐn)傞g接成本后，每單位維修工具B分?jǐn)傞g接成本79元，單位測(cè)量工具C分?jǐn)傞g接成本240元，兩者抵銷(xiāo)售價(jià)的比例與主產(chǎn)品A間接成本抵銷(xiāo)單位售價(jià)的比例8%一致。

綜上，對(duì)于無(wú)法按成本動(dòng)因分配的間接成本，按照售價(jià)金額法在產(chǎn)品組中各構(gòu)成產(chǎn)品間分?jǐn)?，遵循了?shí)質(zhì)重于形式的原則，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)關(guān)聯(lián)性，避免了常規(guī)成本分?jǐn)偡椒ㄓ?jì)算出的成本結(jié)果信息的誤導(dǎo)性，從而可以提供更加真實(shí)、相關(guān)和可靠的信息，供管理層內(nèi)部分析、決策和考核之用。

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