國(guó)外內(nèi)部控制研究現(xiàn)狀分析

高 霞 趙 妍

摘要：內(nèi)部控制理論是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的需要而不斷發(fā)展完善的。進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后。企業(yè)內(nèi)部控制理論在世界范圍的發(fā)展速度超過(guò)了以往任何階段。最為顯著的研究成果是美國(guó)的COSO報(bào)告。對(duì)國(guó)外內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀做了一個(gè)簡(jiǎn)要的分析。并指出了所帶來(lái)的啟示——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制時(shí)代的來(lái)臨。

關(guān)鍵詞：國(guó)外內(nèi)部控制；研究現(xiàn)狀；分析

中國(guó)分類號(hào)：F275.3文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198(2009)24-0202-01

1國(guó)外內(nèi)部控制的淵源

古羅馬帝國(guó)宮廷庫(kù)房采取的“雙人記賬制度規(guī)定”。一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后要由雙人同時(shí)記錄在賬簿上。并定期進(jìn)行對(duì)比考核。審查有無(wú)錯(cuò)弊。從而達(dá)到控制財(cái)產(chǎn)收支的目的。15世紀(jì)末出現(xiàn)的借貸復(fù)式記賬法。則標(biāo)志著內(nèi)部牽制已走向了成熟?，F(xiàn)代內(nèi)部控制中有關(guān)組織控制、職務(wù)分離的控制從這個(gè)時(shí)期開(kāi)始有了一定的發(fā)展。

最早涉及內(nèi)部控制的職業(yè)文獻(xiàn)是1929年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)(RB)修訂發(fā)布的《會(huì)計(jì)報(bào)表的驗(yàn)證》。而最早定義內(nèi)部控制的是1936年發(fā)布的《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審查》(Examination of Financial State-ments by independent Public Accountants)。該文件將內(nèi)部控制定義為“為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全、檢查賬簿記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法”。

2各國(guó)內(nèi)部控制的研究成果

近幾十年來(lái)。隨著內(nèi)部控制理論的不斷發(fā)展。比較有名的內(nèi)部控制模式有美國(guó)的COSO、英國(guó)的Cadbury和加拿大的CoCo。它們從不同的角度剖析了公司的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。為營(yíng)造良好的內(nèi)控框架提供了一系列的政策和建議。

2.1美國(guó)內(nèi)部控制的研究成果

(1)萌芽期——15世紀(jì)末到20世紀(jì)初：內(nèi)部牽制階段。該時(shí)期的內(nèi)部控制主要特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門(mén)不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)利的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工。每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過(guò)正常發(fā)揮其他個(gè)人或部門(mén)的功能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制。

(2)成長(zhǎng)期——20世紀(jì)40年代至80年代初：內(nèi)部控制制度階段(制度二分法)。該時(shí)期AICPA的審計(jì)程序委員會(huì)(CAP)在《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》(1949)的報(bào)告中首次給內(nèi)部控制下了一--個(gè)具有權(quán)威性的定義：“內(nèi)部控制使企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營(yíng)效率。推動(dòng)管理部門(mén)所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施?！薄Ｆ浜笥謱?duì)該定義進(jìn)行了三次修訂。該階段完成了實(shí)踐塑造和理論完善兩大使命。

(3)發(fā)展期——20世紀(jì)80年代：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段(結(jié)構(gòu)三分法)。1988年AICPA發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)注》中首次采用內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)替代內(nèi)部控制。指出“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。”這是內(nèi)部控制理論研究的一個(gè)突破性的研究成果。

(4)成熟期——20世紀(jì)90年代：內(nèi)部控制整體框架階段——舊COSO報(bào)告(要素五分法)。COSO報(bào)告將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的。為營(yíng)運(yùn)的效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程”。這五大要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。

(5)最新成果——全面風(fēng)險(xiǎn)管理。COSO委員會(huì)在2001年成立了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理(Enterprise Risk Management)項(xiàng)目咨詢委員會(huì)。并開(kāi)始對(duì)其進(jìn)行研究。COSO委員會(huì)在2003年7月頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》征求意見(jiàn)稿。并于2004年9月29日頒布正式稿。COSO委員會(huì)在ERM內(nèi)容摘要中。將內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理相互融合。明確指出了內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理不可分割的部分。ERM涵蓋了內(nèi)部控制。但并不是對(duì)內(nèi)部控制框架的取代。

2.2英國(guó)內(nèi)部控制的研究成果

從1992年的卡德伯利報(bào)告到1999年的特恩布爾指南。英國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部控制的研究逐步趨于系統(tǒng)和完善。1992年的卡德伯利報(bào)告(Cadbury Report)、1998年的哈姆佩爾報(bào)告(Hampel Report)以及1999年的特恩布爾報(bào)告(Turnbull Report)堪稱是英國(guó)公司治理和內(nèi)部控制研究歷史上的三太里程碑。

1992年的卡德伯利報(bào)告全稱為公司治理的財(cái)務(wù)面(The Financial Aspects Of Corporate Governance)。它從財(cái)務(wù)角度研究公司治理。將內(nèi)部控制置于公司治理的框架之下。以內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量以及公司治理之間的相互關(guān)系為前提。明確要求公司改善內(nèi)部控制機(jī)制?？ǖ虏麍?bào)告在許多方面開(kāi)創(chuàng)了英國(guó)公司治理歷史的先河。它所確認(rèn)的公司治理原則一直沿用至今。

1998年的哈姆佩爾報(bào)告全面贊同卡德伯利報(bào)告將內(nèi)部控制視為有效管理的重要方面的觀點(diǎn)。鼓勵(lì)董事對(duì)內(nèi)部控制的各個(gè)方面進(jìn)行復(fù)核。哈姆佩爾報(bào)告所提出的準(zhǔn)則。將公司治理向前推進(jìn)了一步。但內(nèi)容缺乏新意。委員會(huì)主要由既得利益者組成。責(zé)任不夠明確。

1999年的特恩布爾報(bào)告就如何構(gòu)建“健全的內(nèi)部控制”提供了詳細(xì)的指南。它認(rèn)為董事會(huì)對(duì)公司的內(nèi)部控制負(fù)責(zé)。應(yīng)制定正確的內(nèi)部控制政策。還應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)內(nèi)部控制在風(fēng)險(xiǎn)管理方面是有效的。特恩布爾報(bào)告推進(jìn)了內(nèi)部控制定義的發(fā)展。強(qiáng)調(diào)通過(guò)戰(zhàn)略參與為公司創(chuàng)造價(jià)值。標(biāo)志著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制時(shí)代的來(lái)臨。

2.3加拿大內(nèi)部控制的研究成果

加拿大關(guān)于內(nèi)部控制存在三個(gè)趨勢(shì)：(1)大部分企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制越來(lái)越重視(2)社會(huì)公眾要求公司公開(kāi)披露其內(nèi)部控制的有效性的呼聲越來(lái)越高(3)監(jiān)管機(jī)構(gòu)越來(lái)越重視公司內(nèi)部控制以保護(hù)利益相關(guān)者的利益?；诖恕?992年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)成立了CoCo委員會(huì)(Crite-ria of Control Board)。經(jīng)過(guò)三年的研究。CoCo委會(huì)員于1995年10月正式發(fā)布了關(guān)于內(nèi)部控制的框架性文件一控制指南(IGuidance 0n Control)。該指南對(duì)內(nèi)部控制的定義、要素、作用、參與者及原則進(jìn)行了闡述。建立了一個(gè)完整的內(nèi)部控制理論體系。

3國(guó)外內(nèi)部控制研究的啟示

美國(guó)、英國(guó)及加拿大等國(guó)內(nèi)部控制的發(fā)展。帶來(lái)一個(gè)啟示——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制時(shí)代的來(lái)臨。隨著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制時(shí)代的來(lái)臨。內(nèi)部控制的工作重點(diǎn)由控制轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)。它關(guān)注有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和健全的公司治理結(jié)構(gòu)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制已成為現(xiàn)代內(nèi)部控制的發(fā)展方向。

當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜。企業(yè)不可避免地會(huì)遇到各種風(fēng)險(xiǎn)。因此企業(yè)應(yīng)建立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制。以防范和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。而分析和辨認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)是有效內(nèi)部控制的關(guān)鍵組成要素。從COSO的兩份重要報(bào)告中可以看出。不論是1992年的《內(nèi)部控制——整體框架》。還是2004年的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》。均把風(fēng)險(xiǎn)管理作為主要的內(nèi)部控制要素。強(qiáng)調(diào)識(shí)別和管理風(fēng)險(xiǎn)的重要性。英國(guó)的特恩布爾報(bào)告擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍。將內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理合為一體。認(rèn)為兩者是近乎等同的概念。可見(jiàn)。內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理日益融合。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向已是內(nèi)部控制的發(fā)展方向。