我國會計(jì)目標(biāo)定位

王　瑞　金記紅

提要會計(jì)目標(biāo)在會計(jì)理論及實(shí)務(wù)中的重要性無需贅言，然而我國會計(jì)目標(biāo)仍然沒有一個明確的定位也是不爭的事實(shí)。本文認(rèn)為我國會計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于決策有用，并且從經(jīng)濟(jì)環(huán)境、人們信息需求以及該目標(biāo)定位所涉及的影響等方面論證該觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：會計(jì)目標(biāo)；決策有用；信息需求

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

目前，國際會計(jì)界關(guān)于會計(jì)目標(biāo)的研究主要有兩個流派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派，我國亦如此。我國新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”。該規(guī)定雖較之以前的強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任有很大進(jìn)步，但該定位仍然不夠清晰。筆者認(rèn)為，我國會計(jì)目標(biāo)應(yīng)該定位于為向會計(jì)報(bào)表使用者提供對其決策有用的信息。

一、兩種觀點(diǎn)簡要介紹

受托責(zé)任，是指資源管理者對資源的所有者承擔(dān)有效管理所托付的資源的責(zé)任，包括資源的保值與增值。決策有用學(xué)派認(rèn)為，財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是企業(yè)的管理當(dāng)局向財(cái)務(wù)會計(jì)信息的使用者提供有助于他們決策的財(cái)務(wù)信息。受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的客觀性。在他們看來，會計(jì)目標(biāo)就是向資源所有者報(bào)告資源的受托管理情況，它是以所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離為前提的，其所有者和經(jīng)營者是明確的，資源委托者以外的會計(jì)信息使用者需要會計(jì)信息來作出他們的投資決策。決策有用學(xué)派把會計(jì)目標(biāo)定位于向投資者提供決策所需的會計(jì)信息。

這里有一點(diǎn)需要強(qiáng)調(diào)，筆者不認(rèn)為受托責(zé)任與決策有用是完全對立的，而是包括與被包括的關(guān)系。資源的委托者實(shí)際上也是財(cái)務(wù)會計(jì)信息的使用者，之所以在很長的一段時(shí)間內(nèi)將其獨(dú)立在外，是因?yàn)樵谔囟ǖ慕?jīng)濟(jì)政治環(huán)境中，它所具有的特有的重要地位?，F(xiàn)在，經(jīng)濟(jì)政治法律等社會環(huán)境發(fā)生了重要變化，其重要性也隨之變化，即財(cái)務(wù)會計(jì)信息的使用者作為一個整體其每一部分都很重要，不用也不該再強(qiáng)此弱彼。

二、支持決策有用學(xué)派的原因

筆者之所以認(rèn)為我國的會計(jì)目標(biāo)更應(yīng)該定位于決策有用，主要原因有：

（一）環(huán)境因素。會計(jì)環(huán)境是指“與會計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)并決定著會計(jì)思想、會計(jì)理論、會計(jì)組織、會計(jì)法制、會計(jì)方法以及會計(jì)工作水平的客觀歷史條件及特殊情況”。葛家澍教授認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)本身就是特定會計(jì)環(huán)境下對會計(jì)信息使用者及其需求進(jìn)行的一種主觀認(rèn)定，一方面表明會計(jì)目標(biāo)是由會計(jì)環(huán)境決定的，并客觀、能動地反映會計(jì)環(huán)境的要求；另一方面也表明會計(jì)目標(biāo)雖然在特定會計(jì)環(huán)境下保持相對穩(wěn)定性，但從歷史進(jìn)程看又是不斷發(fā)展和演進(jìn)的。

受托責(zé)任存在的環(huán)境因素：①存在資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離；②受托與委托之間存在明確、固定或直接的關(guān)系。決策有用存在的環(huán)境因素：①資源所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離；②資源的受托與委托關(guān)系是通過資本市場建立起來的。一般認(rèn)為：在資本市場不十分發(fā)達(dá)的情況下，受托責(zé)任學(xué)派較切合實(shí)際；在資本市場發(fā)育十分成熟，并對整個社會經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生巨大影響的情況下，決策有用學(xué)派對會計(jì)目標(biāo)的表述更為恰當(dāng)。

有一點(diǎn)不得不強(qiáng)調(diào)。由上所述兩種論點(diǎn)的共同點(diǎn)是兩權(quán)分離。不同點(diǎn)是，受托責(zé)任賴以存在的環(huán)境因素之一，受托與委托之間存在明確、固定或直接的關(guān)系。而決策有用論中則要求資源的受托與委托關(guān)系是通過資本市場建立起來的。依據(jù)我國現(xiàn)有的會計(jì)環(huán)境不難發(fā)現(xiàn)這么一個事實(shí)，經(jīng)濟(jì)一體化，會計(jì)也隨之國際化。資本市場越來越發(fā)達(dá)，越來越完善，中小股東所占的份額也會越來越多，這樣，受托與委托之間的關(guān)系越來越模糊，并且是通過資本市場建立起來的，這種趨勢將會繼續(xù)下去。也就是說，采用決策有用論是我國會計(jì)環(huán)境的內(nèi)在需求。

會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)理論的重要組成部分，而會計(jì)理論是來源于實(shí)踐，并且具有指導(dǎo)作用的。也就是說，會計(jì)理論可以高于現(xiàn)實(shí)，因?yàn)樗哂兄笇?dǎo)和預(yù)測作用，不然他就不是好的理論。另外，眾所周知，我們要充分發(fā)揮資本市場對國企改革的推動作用，必須使國有上市公司會計(jì)目標(biāo)定位于為股東提供信息。國有上市公司將其會計(jì)首要目標(biāo)定位于及時(shí)、準(zhǔn)確地為廣大報(bào)表使用者尤其是股東提供信息，有助于資本市場發(fā)揮其推動融資體制和企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變的作用。我們總是過于強(qiáng)調(diào)應(yīng)該適應(yīng)環(huán)境，卻忽視了理論本身所具有的巨大的能動作用，它與環(huán)境的關(guān)系實(shí)際上正如理論與實(shí)踐一樣，并不完全是決定于被決定的關(guān)系而是相輔相成的，互相促進(jìn)的。即我國的資本市場與決策有用論是互相促進(jìn)的，資本市場的不斷完善必然要求決策有用論的實(shí)行，而決策有用論的推行也可以促進(jìn)資本市場更快的發(fā)展完善，因此我們完全有理由可以先應(yīng)用決策有用論來促使資本市場更快更好地得以完善。當(dāng)然這也是我國會計(jì)環(huán)境變化的內(nèi)在要求。

（二）會計(jì)信息供求。毋庸置疑，會計(jì)可以也必須提供給人們一定的信息。從會計(jì)信息使用者及其信息需求出發(fā)，研究會計(jì)目標(biāo)的思路已經(jīng)得以牢固確立。在進(jìn)行具體的研究過程中至少要考慮四個問題：（1）誰需要會計(jì)報(bào)表？（2）他們需要什么信息？（3）所需要的信息在多大程度上由會計(jì)提供？（4）為提供所需要的信息，要求一個什么樣的框架？

我國財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會課題研究中由陳毓圭主持的會計(jì)目標(biāo)的研究報(bào)告就是遵循這一原則和思路進(jìn)行的。在該報(bào)告中，他們圍繞會計(jì)信息的供求，依據(jù)上述四個問題，展開具體的調(diào)查研究。研究結(jié)果如下：在我國隨著環(huán)境的變化，微觀主體取代國家政府有關(guān)部門成為主要的會計(jì)信息使用者，主要包括投資者、債權(quán)人等；他們關(guān)注會計(jì)信息的主要目的都是做出經(jīng)濟(jì)和商業(yè)決策，即在商業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動中對稀缺資源的不同用途做出審慎的選擇；在做出經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，會計(jì)報(bào)表使用者需要評估企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的能力以及產(chǎn)生的時(shí)間和不確定程度。故而，企業(yè)產(chǎn)生有利現(xiàn)金流量的能力及盈利能力是外部信息使用者共同的興趣所在；會計(jì)報(bào)表能夠提供給會計(jì)信息使用者一定的基本信息，但它并非萬能的，所以在具體使用過程中，要結(jié)合其他的信息并加以分析。經(jīng)過這些分析，該課題組最終得出的我國會計(jì)目標(biāo)的定位應(yīng)該是：財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)相信在或潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者提供對他們做出理性投資、信貸或類似的信息等。從該課題報(bào)告中，我們可以看出，隨著環(huán)境的變化及我國市場經(jīng)濟(jì)的深化，我們的會計(jì)目標(biāo)定位應(yīng)該清晰起來，并且是為信息使用者做決策所用。

（三）會計(jì)信息質(zhì)量。在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中，會計(jì)目標(biāo)處于第一層次，會計(jì)信息質(zhì)量依據(jù)第一層次的內(nèi)容予以確定而處于第二層次。

受托責(zé)任論特征主要表現(xiàn)為：強(qiáng)調(diào)會計(jì)人員的雙重身份；會計(jì)信息著眼于整體有效性，強(qiáng)調(diào)信息質(zhì)量的可靠性和精確性；采用單一的歷史成本計(jì)量屬性。決策有用觀的特征表現(xiàn)為：強(qiáng)調(diào)會計(jì)人員與使用者的關(guān)系；會計(jì)信息著眼于報(bào)表有效性，認(rèn)為信息應(yīng)充分披露，同時(shí)強(qiáng)調(diào)信息質(zhì)量的相關(guān)性，允許信息發(fā)生偏差；會計(jì)計(jì)量可以是多種計(jì)量屬性并存，一定程度上放棄了歷史成本；對信息使用者的素質(zhì)要求較高。

兩種不同的觀點(diǎn)對會計(jì)信息質(zhì)量特征的側(cè)重點(diǎn)是不同的。受托責(zé)任觀論強(qiáng)調(diào)可靠性，決策有用觀強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。這里我們可以采用逆性思維法來予以取舍。在2006年我國新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，處處體現(xiàn)了對相關(guān)性的重視。公允價(jià)值的引入及有條件的運(yùn)用被視為該準(zhǔn)則中的一大亮點(diǎn)，備受好評。放眼全球，會計(jì)信息質(zhì)量特征在各國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中各有側(cè)重，F(xiàn)ASB把相關(guān)性和可靠性列為主要質(zhì)量特征；IASC的主要質(zhì)量特征除相關(guān)性和可靠性外，還包括可比性和可理解性；英國ASB的主要質(zhì)量特征與IASB基本相同，但強(qiáng)調(diào)當(dāng)相關(guān)性和可靠性發(fā)生矛盾時(shí)，應(yīng)選擇使信息相關(guān)性最大化的方法。會計(jì)信息質(zhì)量特征在會計(jì)界一直是熱點(diǎn)問題。IASB大衛(wèi)·泰迪多次強(qiáng)調(diào)，會計(jì)國際協(xié)調(diào)的目標(biāo)是“建立一套單一的、國際通用的高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則”。這表明高質(zhì)量的會計(jì)信息在會計(jì)理論體系中的重要地位，也表明高質(zhì)量的會計(jì)信息是信息使用者所要求的。關(guān)于“相關(guān)性和可靠性發(fā)生沖突時(shí)應(yīng)如何平衡”的問題，他認(rèn)為會計(jì)信息質(zhì)量的最終目標(biāo)是相關(guān)性，但不能犧牲可靠性。筆者認(rèn)為，我國對會計(jì)信息質(zhì)量特征中的相關(guān)性的日益重視，至少說明了決策有用論越來越深入人心。

（四）收益計(jì)量。我國新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定要采用資產(chǎn)負(fù)債表法進(jìn)行收益的計(jì)量。直接用企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的量度來確定收益的方法稱為資產(chǎn)-負(fù)債法。與之相對的是收入費(fèi)用法，收益被認(rèn)為是將相關(guān)成本和所確認(rèn)收入相配比后的結(jié)果，是一定時(shí)期的收入減去各類相關(guān)成本費(fèi)用后的差額的方法。

二者在資產(chǎn)負(fù)債表與收益表之間關(guān)系的問題上取向截然不同：資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為如果資產(chǎn)負(fù)債表信息不完整或不可靠，則收益表信息必然不完整且沒用，因此認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)和一切會計(jì)核算的首要出發(fā)點(diǎn)；而收入費(fèi)用觀認(rèn)為即使資產(chǎn)負(fù)債表信息無效，收益表信息也可以保證完整有效，收益表信息能夠滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的絕大部分信息需求。資產(chǎn)負(fù)債法關(guān)注的是凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。有人認(rèn)為這一方法要優(yōu)于收入費(fèi)用法。理由是：資產(chǎn)和負(fù)債是真實(shí)的，凈資產(chǎn)價(jià)值的增加部分就是所謂的收益，反之就為虧損；而收入費(fèi)用法則本末倒置，認(rèn)為凈資產(chǎn)的變化是“收益”計(jì)量的結(jié)果。筆者支持這一觀點(diǎn)。借用會計(jì)中的一個術(shù)語，實(shí)質(zhì)重于形式，運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債法計(jì)量的收益是一種實(shí)際的收益，而運(yùn)用收入費(fèi)用法計(jì)量所得的收益只是一種計(jì)量的收益，其數(shù)額大小受會計(jì)方法選擇的影響非常大。我國新會計(jì)準(zhǔn)則中對資產(chǎn)負(fù)債法的運(yùn)用要求正是考慮了這一現(xiàn)實(shí)因素，為的是給決策者提供更利于其決策的信息。這與決策有用論是一脈相承的。

（五）過去與未來的信息，孰重孰輕？對于能對人們的決策或是其他方面產(chǎn)生影響的信息，究竟是過去的重要，還是未來的重要呢。這是一個見仁見智的問題。筆者認(rèn)為，能提供未來的預(yù)期價(jià)值的信息更為重要。舉個簡單的例子，目前我國企業(yè)資本結(jié)構(gòu)中借貸資本占多數(shù)，即使是上市公司，也是如此。因而，滿足銀行的會計(jì)信息需求，也是我國的會計(jì)目標(biāo)之一。那么作為銀行，它在進(jìn)行信貸業(yè)務(wù)時(shí)，會更注重過去的盈利能力還是未來的盈利能力呢，僅僅是出于常識的考慮，我們也會回答是未來的盈利能力。當(dāng)然銀行也很關(guān)心過去的盈利能力，但目的仍然是以此為基礎(chǔ)來判斷，推斷其將來的盈利能力。因此，與相關(guān)性緊密聯(lián)系的決策有用論較之與客觀性緊密聯(lián)系的受托責(zé)任論更為重要。

三、總結(jié)

本文從經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會計(jì)信息需求及會計(jì)目標(biāo)的影響所及等與決策有用論和受托責(zé)任論有關(guān)的幾個角度來比較分析，從而得出決策有用論更適宜我國的會計(jì)環(huán)境，更有利于我國會計(jì)概念框架的確立，從而帶動會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，乃至我國資本市場的完善，市場經(jīng)濟(jì)地位的深化，或許這一會計(jì)目標(biāo)的定位將會為歐盟承認(rèn)我國的完全市場經(jīng)濟(jì)地位提供一個很好的契機(jī)。當(dāng)然，不可否認(rèn)的是決策有用觀依然有局限性，它要求在資本市場發(fā)達(dá)，只有在這個條件下，決策者才可以利用相關(guān)的會計(jì)信息做出正確的決策，實(shí)現(xiàn)收益最大化。但從我國資本市場的現(xiàn)狀來看，由于大量非流通股的存在，全國的資本市場并未發(fā)揮其主要作用，眾多的投資者僅僅通過過去已公布的會計(jì)信息來了解資本市場，還談不上決策。另外，我國的風(fēng)險(xiǎn)防范意識，對于計(jì)算現(xiàn)值的折現(xiàn)技術(shù)還不是很高等等，但這些都不是問題。如前所述，我國的資本市場將得到不斷的發(fā)展和完善，投資者尤其是中小投資者對于信息的決策需求將會越來越大，并且我國的風(fēng)險(xiǎn)防范意識也會越來越強(qiáng)烈，至于折現(xiàn)技術(shù)之類的僅僅是技術(shù)方面的不足，相信隨著社會的發(fā)展，這一技術(shù)一定會得到很大的改善和發(fā)展。所以，如果決策有用論作為我國的會計(jì)目標(biāo)如果還有欠成熟的話，那也只是一個時(shí)間的問題，因?yàn)檫@是一個必然的趨勢。

（作者單位：湘潭大學(xué)商學(xué)院）

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