新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則及其對(duì)企業(yè)利潤操縱的影響

黃　彬

【摘要】 本文對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的相關(guān)問題進(jìn)行探討，以期對(duì)資產(chǎn)減值更加準(zhǔn)確地進(jìn)行操作。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值；特點(diǎn)；影響

我國企業(yè)界特別是上市公司為了追求業(yè)績，普遍存在著高估資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，提高資產(chǎn)質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。同時(shí)，通過對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對(duì)企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。本文以2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）第8號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則作為依據(jù)，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的相關(guān)問題進(jìn)行了探討。

一、資產(chǎn)減值的概念及其特點(diǎn)

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要規(guī)范了企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)問題，與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》等企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定相比較，主要有以下特點(diǎn)：

1.明確了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資等，其他如存貨、消耗性生物資產(chǎn)等資產(chǎn)的減值不適用。

2.明確了進(jìn)行減值測(cè)試的前提條件

原準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少年度結(jié)束時(shí)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，而新準(zhǔn)則規(guī)定，只有在資產(chǎn)可能發(fā)生減值的情況下，企業(yè)才需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算其可收回金額，但是對(duì)于因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命等不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

3.明確了可收回金額的估計(jì)方法，增強(qiáng)了實(shí)務(wù)操作性

原準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額由資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，對(duì)于如何估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額沒有提供具體的指南和方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)由資產(chǎn)的公允價(jià)值和處置費(fèi)用后的凈額的差值與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，考慮到不少固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的銷售價(jià)格較難獲得，將銷售價(jià)格更改為公允價(jià)值，可以更容易確定資產(chǎn)的可收回金額。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值與處置費(fèi)用后的凈值以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，增強(qiáng)了實(shí)務(wù)中的可操作性。

4.明確了按資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法

考慮到實(shí)務(wù)中一些資產(chǎn)難以按單項(xiàng)資產(chǎn)確定其可收回金額，新準(zhǔn)則規(guī)定，如果某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，不應(yīng)按照該單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。對(duì)于如何以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)減值損失，新準(zhǔn)則也作了較為具體的規(guī)定。

5.規(guī)定了總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值處理

原準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值測(cè)試及其處理并不明確，新準(zhǔn)則對(duì)此作了明確的規(guī)定。要求總部資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。商譽(yù)也應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。

6.對(duì)于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回作了禁止性規(guī)定

原準(zhǔn)則規(guī)定，如果前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失在以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認(rèn)減值損失金額的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則對(duì)此作了禁止性規(guī)定，對(duì)于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，在資產(chǎn)處置、出售、對(duì)外投資等時(shí)才可以結(jié)轉(zhuǎn)，避免企業(yè)通過減值準(zhǔn)備人為調(diào)節(jié)利潤，粉飾業(yè)績。資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)，借記有關(guān)減值準(zhǔn)備類科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)利潤操縱的遏制

1.規(guī)定已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回

新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。在原準(zhǔn)則下，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，一些企業(yè)通過計(jì)提減值準(zhǔn)備，操縱利潤，制造虛假會(huì)計(jì)信息，而新準(zhǔn)則有效地遏制了利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲(chǔ)備”來調(diào)節(jié)利潤，減少了利潤的波動(dòng)。在新準(zhǔn)則下，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間變得越來越小。

2.明確資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。原準(zhǔn)則只規(guī)定“定期或至少于每年年度終了”，時(shí)間不明確，造成企業(yè)一年多次，或只在年末確認(rèn)一次資產(chǎn)減值，給企業(yè)利潤操縱創(chuàng)造了條件。在新準(zhǔn)則下，企業(yè)只要對(duì)外報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表，就應(yīng)該判斷資產(chǎn)是否減值，這能有效遏制企業(yè)中期報(bào)告中不計(jì)提減值準(zhǔn)備，僅在年終一次計(jì)提的情況，減少了計(jì)提資產(chǎn)減值的隨意性，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，縮減了企業(yè)利潤操縱的空間。

3.引入“資產(chǎn)組”概念

新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值”。本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。在原準(zhǔn)則中雖然要求按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但實(shí)務(wù)中有的資產(chǎn)并不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，而是多項(xiàng)資產(chǎn)共同發(fā)揮作用，比如：企業(yè)整體、企業(yè)的某一生產(chǎn)線等，這時(shí)企業(yè)就會(huì)選擇對(duì)自己有利的方式計(jì)提減值準(zhǔn)備，進(jìn)而影響當(dāng)期利潤。新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組組合”、“總部資產(chǎn)”等概念，解決了資產(chǎn)不單獨(dú)發(fā)揮作用時(shí)如何提減值準(zhǔn)備的問題，抑制了企業(yè)利用這種情況濫提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的行為。

三、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則還存在可進(jìn)行利潤操縱的漏洞

1.資產(chǎn)減值跡象的判斷原則性較強(qiáng)，不具可操作性

資產(chǎn)減值的跡象包括外部跡象和內(nèi)部跡象，新準(zhǔn)則都做出了明確規(guī)定。外部跡象是外界可以了解的，內(nèi)部跡象卻是外界無法觀察的。比如資產(chǎn)已經(jīng)或?qū)⒈婚e置、重組、終止使用或者提前處置，或是有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或其實(shí)體已經(jīng)損壞。而這些減值信息都在相關(guān)單位和部門會(huì)計(jì)報(bào)告披露以后，外界才能掌握，資料的收集存在滯后性。

2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)具有多重性

新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如何計(jì)提、計(jì)提比例的選擇等，都是企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷的，這給企業(yè)操縱利潤、粉飾報(bào)表提供了機(jī)會(huì)。例如，關(guān)于“壞賬準(zhǔn)備”，企業(yè)經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)或經(jīng)理會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，可以自行確定計(jì)提范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，假設(shè)在應(yīng)收賬款余額百分比法下，企業(yè)計(jì)提比例選擇1%或5%，其對(duì)利潤的影響是不同的。

3.未來現(xiàn)金流量難以預(yù)測(cè)，折現(xiàn)率難以選擇

新準(zhǔn)則使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”來使期末資產(chǎn)計(jì)價(jià)與當(dāng)期損益計(jì)量更可靠?？墒栈亟痤~中預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來一定期間的現(xiàn)金流入量和相應(yīng)的貼現(xiàn)率。但在實(shí)務(wù)中，未來現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)是很困難的，而且貼現(xiàn)率也是很難準(zhǔn)確估算的，這使計(jì)提缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)和制約手段，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過大，企業(yè)會(huì)根據(jù)不同的需要做出對(duì)自己有利的選擇。

4.計(jì)提范圍的差異客觀形成了利潤操縱的空間

新準(zhǔn)則下減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍變的更大，適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營公司和合營的投資，以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理，而存貨、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的減值，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的從其規(guī)定。也即新準(zhǔn)則只規(guī)范長期資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理問題，這部分減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，而存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、可供出售的債務(wù)工具等的資產(chǎn)減值還是可以沖回的，所以，利潤操縱空間仍然存在。

四、針對(duì)利用新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行利潤操縱問題的建議

1.加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督

被審計(jì)單位根據(jù)有關(guān)因素估計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，存在較大的利潤調(diào)節(jié)空間，發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大。而外部審計(jì)，可以在一定程度上控制這類風(fēng)險(xiǎn)。為了規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理，應(yīng)強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是審計(jì)師職責(zé)，并盡快制定相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序，努力通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱。

2.提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的運(yùn)用，如對(duì)資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例、存貨可變現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等，都需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。它要求會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確理解和掌握會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法，對(duì)企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行全面深入了解。因此，國家應(yīng)該完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)的力度。同時(shí)會(huì)計(jì)人員也應(yīng)主動(dòng)學(xué)習(xí)，積極思考，努力提高職業(yè)判斷能力。

3.完善內(nèi)部計(jì)提減值會(huì)計(jì)控制制度

企業(yè)應(yīng)在采購與倉儲(chǔ)、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關(guān)部門建立一整套內(nèi)部控制制度，全面掌握資產(chǎn)的質(zhì)量狀況，及時(shí)向財(cái)務(wù)部門反饋各類資產(chǎn)出現(xiàn)的問題與原因。其中的重點(diǎn)是加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制具有規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為、保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整、防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等作用，這樣才能保證各項(xiàng)資料的準(zhǔn)確與完整，提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)可信，為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確提取奠定基礎(chǔ)。

五、對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在問題的相關(guān)分析

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量難度大

（1）是我國目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏依據(jù)；（2）是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因，會(huì)發(fā)生價(jià)值貶值，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力，需多個(gè)部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。

2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)具有多重性

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于如何計(jì)提減值準(zhǔn)備、計(jì)提比例多大，由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。

3.可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性

存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價(jià)、長期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。

4.新準(zhǔn)則不能完全堵住企業(yè)利潤操縱漏洞

（1）減值技術(shù)上的標(biāo)準(zhǔn)難以確定，因?yàn)槟壳肮蕛r(jià)值的研究尚不完善，比如有些特別制造的資產(chǎn)價(jià)值要么難以確定其市場(chǎng)價(jià)格，要么可以確定但成本很高。對(duì)于這個(gè)難度系數(shù)很高的問題，不可能靠這一項(xiàng)規(guī)范就可以解決，它需要公司治理、內(nèi)部控制、公允價(jià)值、管理者誠信等基礎(chǔ)性工作的支持。

（2）當(dāng)今企業(yè)不誠信現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。即使技術(shù)再完美，也同樣容易被管理層繞過，而使資產(chǎn)減值淪為管理層操縱利潤的工具。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回能夠造成上市公司利潤在年度之間轉(zhuǎn)移，對(duì)在行業(yè)景氣時(shí)計(jì)提較多的減值準(zhǔn)備，在行業(yè)低潮時(shí)少提或者轉(zhuǎn)回，能夠在一定程度上調(diào)節(jié)利潤，使得公司業(yè)績保持穩(wěn)定的增長。目前公司常利用的辦法是用流動(dòng)性資產(chǎn)計(jì)提轉(zhuǎn)回來操縱利潤，而利用長期資產(chǎn)計(jì)提轉(zhuǎn)回操縱利潤則相對(duì)少些。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不能完全堵住公司利用流動(dòng)資產(chǎn)的減值計(jì)提轉(zhuǎn)回操縱利潤的漏洞。不過，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“公允價(jià)值”的普遍應(yīng)用，會(huì)使公司操縱利潤之路越走越窄。

六、對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題的幾點(diǎn)建議

1.借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此次頒布的新準(zhǔn)則就體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，然而我們?cè)诮梃b國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解決技術(shù)層面的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的國情，考慮我國的資產(chǎn)管理?xiàng)l例。

2.轉(zhuǎn)變對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定較之過去有了很大的完善。然而，對(duì)于企業(yè)來說，最重要的就是轉(zhuǎn)變對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。

3.建議關(guān)注股改方案中有業(yè)績承諾、股權(quán)激勵(lì)機(jī)制，同時(shí)減值準(zhǔn)備占凈資產(chǎn)比例高的公司。它們?nèi)艮D(zhuǎn)回部分跌價(jià)準(zhǔn)備，將極大地影響當(dāng)期凈利潤，提高每股收益。

4.完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，提高會(huì)計(jì)人員自身職業(yè)道德，嚴(yán)格自律性管理并建立健全相關(guān)法律法規(guī)，強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任。

5.加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列士有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理，如認(rèn)為不合理，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。