反傾銷中涉案產品成本核算問題探討

劉 蕊

【摘 要】 反傾銷中的成本舉證是贏得反傾銷成功的關鍵,企業(yè)對產品成本的計算直接影響判斷被調查產品是否存在著傾銷。文章選取反傾銷法中正常價值確定這一關鍵點,研究正常價值確定中的成本費用計算方法,同時比較了國際反傾銷會計和我國新會計準則在成本核算上的差異,指出了應對反傾銷在成本方面應做的工作。

【關鍵詞】 反傾銷; 成本核算; 應對措施

目前,中國是遭受反傾銷案件最多的國家之一,根據有關資料,截止到2008年6月,涉及中國的反傾銷案已達660起,我國已連續(xù)12年成為全球遭遇反傾銷調查最多的國家。面對國外的反傾銷指控,我國相關企業(yè)的應訴率為70%左右,其中勝訴率徘徊在30%上下,分別比發(fā)達國家低15%和30%左右,這使我國對外經濟利益遭到嚴重損害,僅每年遭受的直接經濟損失就達1 000多億元人民幣。綜觀所有反傾銷訴訟案件,中國企業(yè)遭遇最多的是未能獲得市場經濟待遇而被征收高額的反傾銷稅。被否決市場經濟待遇申請的原因之一,是由于不能提供有關產品生產準確、完善的會計資料尤其是成本核算資料,因此做好反傾銷應訴的成本會計舉證工作非常重要。

筆者就反傾銷中涉案產品的成本核算問題加以探討。

一、我國與WTO反傾銷會計對產品成本構成的區(qū)別

根據WTO《反傾銷協議》的規(guī)定,在中國的市場經濟地位尚未被承認的情況下,判定是否傾銷的關鍵就是比較涉案產品的出口價格和正常價值,如果出口價格低于正常價值,就可以認定為傾銷。

WTO《反傾銷協議》規(guī)定正常價值的確定有三種方法:一是在出口國國內市場的正常貿易過程中存在該同類產品的銷售價格;二是如果在出口國國內市場的正常貿易過程中不存在該同類產品的銷售,則應通過比較同類產品出口至一適當第三國的具有代表性的可比價格確定;三是通過比較原產國的生產成本加合理金額的管理、銷售和一般費用及利潤確定,即“結構價格”。計算產品正常價值的結構價值CV=COM+SGA+PM+PA。具體構成見表1。

通過比較可以看出,我國企業(yè)成本項目與結構價值成本項目的差異主要體現在:

(一)成本核算的基礎不同

從表1可以看出,反傾銷中的產品成本核算是建立在變動成本法的基礎之上,要求對成本性態(tài)進行劃分;而我國產品成本核算是建立在制造成本法基礎之上,不對成本性態(tài)進行劃分,兩者有著較大差異。

(二)成本構成范圍的差異

我國會計準則對成本范圍的界定與反傾銷法中的成本確認有著較大差別。我國會計準則對生產成本的核算僅僅要求計算直接材料、直接人工、制造費用三項,《WT0反傾銷協議》第2條第2款和《歐盟反傾銷規(guī)則》第2條第3款規(guī)定,反傾銷中的產品成本是由變動生產成本,銷售費用、管理費用、一般費用(SA&G)和利潤組成。由表1可以發(fā)現,首先,生產成本和我國生產成本不完全一樣,我國的產品成本僅僅是結構價值的一部分,構成結構價值的生產費用中的直接材料和直接人工等直接成本數據同我國是相同的,可以直接通過有關成本報表提供,而構成結構價值的生產費用中的變動性間接費用、分攤的固定成本等項目,是我國的日常成本會計系統(tǒng)無法精確提供甚至根本不能提供的。其次,我國會計準則中的三項費用是指銷售費用、管理費用和財務費用,屬于期間費用,不計入產品成本。顯然我國會計準則沒有采用SA&G這一術語,SA&G中的一般費用顯然不能等同于我國的財務費用,而銷售費用、管理費用和我國規(guī)定的具體范圍也不完全相同。

(三)間接費用分攤標準的選擇不同

我國目前的成本核算采用的是完全成本法,對于材料間接費用的分配,其標準常常采用定額類(如材料定額消耗量、材料定額費用)、消耗類(如各種產品直接消耗的材料費用)和成果類(如產量、重量、體積);對于直接人工的分配,經常采用生產工時;制造費用的分配,采用單一的、傳統(tǒng)的分配基礎:與產出量有關的、與人工有關的(直接人工小時或直接人工成本)、其他(原料成本、機器小時),這些標準都與生產數量有關系。而反傾銷會計中采用的變動成本法中,對變動性制造費用可以根據與產品的相關關系直接歸屬于某批產品,固定性制造費用可以按照一些物理方面的標準或制造工藝方面的標準進行分攤,兩者對間接費用分攤標準的選擇是不同的。

二、新會計準則與國際會計準則的差異及對反傾銷成本核算的影響

企業(yè)適用的會計準則是企業(yè)在應訴反傾銷時能否取得市場經濟地位、自身的產品成本和相關費用數據能否被采信的會計標準之一。國際上普遍遵守的WTO相關協議《反傾銷協定》明確規(guī)定,成本通常應以被調查的出口商或生產者保存的記錄為基礎進行計算,只要此類記錄符合出口國的公認會計準則。

反傾銷主要考察成本資料,即主要考察企業(yè)生產的產品成本是否低于出口產品價格,由于產品成本主要與資產負債表中存貨、固定資產有很大關系,所以這兩方面是重點核查對象。無形資產往往是企業(yè)的專業(yè)技術、土地使用權等項目,具有較大的可操縱性,可能對利潤產生較大的影響,所以無形資產是考察重點;費用也是企業(yè)成本的一個重要方面,因此,對三費的考察也是重點。正常價值和出口價格的計算,受到會計準則的制約,因此本文針對成本、費用計算有重大影響的存貨、無形資產、固定資產及費用等會計準則與國際準則的差異之處加以比較。

(一)存貨準則

關于存貨價值計量,新會計準則規(guī)定初始計量采用歷史成本法,期末計量按照成本與可變現凈值孰低計量,國際會計準則沒有區(qū)分初始計量和期末計量,都按成本與可變現凈值孰低計量。初始計量上的差異影響了一定會計期間的存貨成本,進而影響了產品成本的計算。

關于存貨的采購成本,新會計準則規(guī)定包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用,而國際會計準則存貨的采購成本由采購價格、進口稅和其它稅以及可以直接歸屬于購買制成品、材料和勞務的運輸費、手續(xù)費和其它費用、匯兌差異及某些借款費用構成。存貨的采購差異主要是在折扣、匯兌損益以及部分借款費用的處理上。

(二)無形資產準則

在資產的確認上,新會計準則和無形資產準則趨于一致,開發(fā)階段的費用在一定條件下均可確認為無形資產,但新會計準則規(guī)定無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額,采用直線法等方法攤銷,國際會計準則規(guī)定無形資產應在其最佳使用期內系統(tǒng)攤銷,但不得超過20年,可以采用直線法、余額遞減法和生產總量法,新會計在攤銷年限和攤銷方法上與國際準則均有差距,會對反傾銷產生一定的影響。

(三)固定資產準則

新會計準則在資產的購入和自行建造方面與國際準則基本接近,而在資產的價值重估方面,國際會計準則第29條規(guī)定:“企業(yè)應經常地對資產進行重估以使其賬面金額不致于與資產負債表日以公允價值確定的該項資產的價值相差太大?！蔽覈鴷嫓蕜t未有任何規(guī)定。

(四)費用準則

新會計準則——基本準則規(guī)定,費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。其內容包括營業(yè)費用和損失等所有利潤的減項。國際反傾銷法的管理費用、銷售費用和一般費用與我國會計準則中的“期間費用”是有差異的?！捌陂g費用”與“SG&A”所包括的范圍不同,期間費用是指企業(yè)在一定會計期間為組織、管理生產經營活動而發(fā)生的,但是與產品生產沒有直接關系的費用;而“GS&A”則包括生產成本以外的所有成本費用?！癎S&A”中的“一般費用”與我國會計制度中的“財務費用”也有不同?！耙话阗M用”是指在正常貿易條件下除生產成本、管理費用、銷售費用以外所發(fā)生的其他費用,美國通常認定一般費用應占生產成本的10%;而“財務費用”是指企業(yè)為籌集生產經營所需資金等而發(fā)生的費用,包括利息支出(減利息收入)、匯兌損失(減匯兌收益)以及相關的手續(xù)費等。這反映了不同的準則規(guī)定下的成本構成,是造成傾銷差異的重要因素。

三、加強企業(yè)成本會計工作,規(guī)避反傾銷

從上述分析中得知,我國企業(yè)成本核算的范圍、核算基礎與反傾銷法存在較大的差異。對于實施了新會計準則的企業(yè),在成本的具體核算上和國際會計準則差異不太大,但對于未實施新會計準則的中小企業(yè)則差異較大,給反傾銷的成本調查帶來較大的困難。但是我國的成本核算制度是適合我國國情的,沒有必要完全改變我國的成本核算制度,而反傾銷調查帶有一定的突發(fā)性,在非常短的時間內要完成大量的資料搜集、問卷填寫工作,這就要求企業(yè)產品成本核算帶有反傾銷導向。日常核算中要做好以下基礎性工作:

(一)會計信息的生成要嚴格按照我國的會計制度和會計準則等規(guī)定,合理反映成本

有學者認為,應訴反傾銷我國會計準則應國際化,強調要建立與國際慣例接軌的會計體系(馮巧根2004)。但WTO一攬子協議中《反傾銷協定》的2.2.1.1明確規(guī)定:“成本通常應以被調查的出口商或生產者保存的記錄為基礎進行計算,只要此類記錄符合出口國的公認會計原則并合理反映與被調查的產品有關的生產和銷售成本。主管機關應考慮關于成本適當分攤的所有可獲得的證據……只要此類分攤方法是出口商或生產者一貫延續(xù)使用的”?？梢?WTO并未規(guī)定出口生產企業(yè)一定要采用哪種會計準則,甚至只要求“符合出口國的公認會計原則”。2008年7月14日,商務部與美國管理會計師協會聯合發(fā)布的《中國企業(yè)成本計算方法和成本管理實踐》研究報告稱,中國頒布的新企業(yè)會計準則使得中國企業(yè)會計制度與國際會計準則實現了趨同。因此會計制度和會計準則的國際化不應是目前應對反傾銷的核心工作。但是從大量反饋的信息來看,這些會計制度目前尚未得到有效的執(zhí)行,因此我國企業(yè)成本會計信息的生成要嚴格按照我國的會計制度和會計準則等規(guī)定,合理反映成本。

(二)保持良好的管理控制制度

內部控制不僅是企業(yè)加強會計實務,有效應對反傾銷的制度保證,也是進口國調查機關要求填列的調查問卷中的重要組成部分。會計信息是管理控制的組成部分,與其相關的發(fā)票、單據、合同和憑證、賬表等都是內部控制制度的重要組成部分。反傾銷會計中正常價值確定中的各種調整、比較都要以一定的會計證據支持,無一不需要良好的內部控制作為支撐。財政部于2001年6月22日開始頒布系列《內部會計控制基礎規(guī)范》,為企業(yè)的內部會計控制提供了良好的指南,我國現有制度和會計準則已經滿足了應對反傾銷的要求,目前要做的就是把規(guī)范切實加以貫徹落實。

(三)成本追溯及相關問題的處理

在調查問卷中常常要求被調查企業(yè)提供生產過程流程圖和成本核算信息流程圖,以便調查機構了解涉案產品的相關成本信息,對涉案產品的成本進行追溯調查。因此,出口企業(yè)應定期繪制工藝流程圖,保存生產過程的相關資料,定期進行產品成本追溯工作,理清產品成本追溯的路徑,在成本追溯的過程中,要盡量追溯到原材料,以減少半成品中包含的利潤,在制造費用的分配中,尋找盡可能合理的成本動因,按照基于對產品作業(yè)的研究,找到各種制造費用與各成本之間的回歸關系,構建成本分配矩陣,并用這種關系來分攤各產品消耗的制造成本以及動因;同時運用科學合理的方法使出口產品盡可能少地分攤共同成本和共同利潤。這些可以為企業(yè)在面對反傾銷調查時節(jié)省大量的工作,并且能夠使企業(yè)提供的生產過程以及成本核算流程信息更加準確,有準備地去應對調查機構進行的涉案產品成本追溯。

(四)使出口企業(yè)成本核算帶有反傾銷“導向”

簡單地說就是針對出口產品進行嚴格的登記備案制度,將出口產品的材料、人工等資料在日常工作中就保持完備,從而在突發(fā)的反傾銷調查中也能從容應對;在會計核算中明確成本分配中的成本動因,對成本動因的選擇有良好的書面解釋。這種“導向”不會增加企業(yè)內銷產品的核算工作量,在實務中已經取得了較好的效果。

(五)加強會計基礎工作

反傾銷應訴與會計基礎工作息息相關,這些基礎工作最重要的是保持會計資料的原始性、會計數據的準確性及審計的獨立性。這就一定要根據《會計基礎工作規(guī)范》的要求,按照會計資料的性質或內容分門別類地加以整理并裝訂成冊,對裝訂成冊的資料按時間順序編碼,按編碼順序將裝訂成冊的資料歸檔并按反傾銷調查最長追溯期7年的時間來保管。

為了提供準確的會計數據,必須做到以下幾點:產品成本的計算不漏項,否則會被認為是人為壓低成本數據;要以原始憑證為基礎進行會計確認和核算,必要時,可將原始憑證附在后面;要不折不扣地貫徹新會計準則。

為了確保審計的獨立性,每年企業(yè)應請有資質的審計機構和審計人員對本年度的會計賬簿進行獨立審計,出具審計報告,并在審計報告中標明所依據的審計準則、審計標準。每年都有審計報告,能有效增強會計應訴的可信度。

反傾銷訴訟是一項復雜的系統(tǒng)工程,涉及到法律、政治、會計等多方面,本文僅從反傾銷的成本核算方面進行了闡述,并提出了一些有利于我國企業(yè)應對反傾銷的建議和措施,反傾銷的勝訴還需要政府部門、行業(yè)協會和企業(yè)在市場經濟地位的申請、單獨稅率的申請、替代國的選擇、成本抗辯方面的積極配合,同時應訴企業(yè)必須提高自己的會計管理水平和成本管理水平,通過應訴及其會計舉證來維護自己的權益,在國際市場立足?！?/p>

【參考文獻】

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