關(guān)于《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》通知的解讀

秦文嬌

前言

證監(jiān)會為了加強對監(jiān)管系統(tǒng)會計專業(yè)的支持力度，進一步統(tǒng)一上市公司會計的監(jiān)管標準，提高監(jiān)管質(zhì)量，于近期公布了關(guān)于《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》(2009年第1期)的意見通知。它的發(fā)布，為眾多上市公司解決了新會計準則執(zhí)行中的疑難問題。為使廣大財務(wù)人員更好地理解并執(zhí)行通知的內(nèi)容，本刊特聘請資深實務(wù)專家對其中的內(nèi)容進行解讀。

[問題1]根據(jù)《企業(yè)會計準則講解》(2008)的要求，在編制2008年年報時，煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計提的維簡費，應(yīng)比照安全生產(chǎn)費用的原則處理，即在所有者權(quán)益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報，具體如何進行會計處理?

[證監(jiān)會解答]第一，維簡費會計處理方法的變化，視為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》所規(guī)定的原則進行追溯調(diào)整；第二，采用新的核算方法后，按規(guī)定標準計提維簡費時，不再計入成本或費用；第三，采用新的核算方法后，按照規(guī)定范圍使用維簡費形成的固定資產(chǎn)，按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的要求計提折舊；第四，編制2008年年報時，根據(jù)取得的相關(guān)信息，能夠?qū)σ蚓S簡費會計政策變更所涉及的固定資產(chǎn)進行追溯調(diào)整時，應(yīng)進行追溯調(diào)整。

[要點解讀]《企業(yè)會計準則講解》(2008)在第五章固定資產(chǎn)追加了如下內(nèi)容：企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全費用以及具有類似性質(zhì)的各項費用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映。在以后期間采用實報實銷的形式，形成費用時，直接計入當(dāng)期損益，形成資產(chǎn)時，按照折舊標準逐年提取，計入成本科目。

1企業(yè)按規(guī)定標準提取安全費用、維簡費時：

借：利潤分配——提取專項儲備

貸：盈余公積——專項儲備

2企業(yè)按規(guī)定范圍使用安全費用、維簡費購建安全防護設(shè)備、設(shè)施等形成固定資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn)(在建工程)

貸：銀行存款

同時作以下分錄，但沖減金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限：借：盈余公積——專項儲備

貸：利潤分配——提取專項儲備

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計提折舊，計入有關(guān)成本費用：

借：制造費用等

貸：累計折舊

3企業(yè)按規(guī)定范圍使用安全費用、維簡費支付安全生產(chǎn)檢查和評價支出、安全技能培訓(xùn)及進行應(yīng)急救援演練支出等費用性支出時：

借：管理費用

貸：銀行存款等

同時作以下分錄，但沖減金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限：

借：盈余公積——專項儲備

貸：利潤分配——提取專項儲備

企業(yè)未按上述規(guī)定進行會計處理的，應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整。調(diào)整時將按安全費用、維簡費計提時計入長期應(yīng)付款科目的賬面余額調(diào)整為零，同時增加權(quán)益，負債的減少額為權(quán)益的增加額，涉及固定資產(chǎn)的也要作相應(yīng)的追溯調(diào)整。

[問題2]同一控制下企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的普通股股數(shù)，在計算基本每股收益時，是否需要根據(jù)具體發(fā)行日期加權(quán)后計人各列報期間普通股的加權(quán)平均數(shù)?

[證監(jiān)會解答]在計算基本每股收益時，作為同一控制下企業(yè)合并的合并方，公司應(yīng)將作為對價而發(fā)行的全部新股數(shù)計人合并當(dāng)年和對比年度的發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)(即權(quán)重為1)；在存在稀釋性潛在普通股的條件下，公司應(yīng)采用同樣原則計算稀釋每股收益。

[要點解讀]在新會計準則下，每股收益指標的計算方法發(fā)生了重大變化，定期報告中將不再出現(xiàn)原來為投資者所熟悉的按全面攤薄法計算的每股收益，取而代之的是基本每股收益。相對于全面攤薄每股收益，基本每股收益進一步考慮了股份變動的時間因素及其對全年凈利潤的貢獻程度。

1對于同一控制下的企業(yè)合并，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制。從最終控制方角度看，視同合并后形成的以合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)的報告主體在以前期間就一直存在，合并后以合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)的報告主體的留存收益包括參與合并各方在合并前實現(xiàn)凈利潤的累積金額。因此，與分子凈利潤口徑相一致，同一控制下企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的普通股，也應(yīng)當(dāng)視同列報最早期間期初就已發(fā)行在外，計人各列報期間普通股的加權(quán)平均數(shù)(即權(quán)重為1)。

[例1]甲公司和乙公司分別為A公司控制下的兩家全資子公司。2008年7月1日，甲公司自母公司A公司處取得乙公司100％的股權(quán)，合并后B公司仍維持獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，甲公司向乙公司的股東定向增發(fā)4000萬股本公司普通股。甲公司2007年度凈利潤為3000萬元，乙公司2007年度凈利潤為500萬元；甲公司2008年度合并凈利潤為5000萬元，其中包括被合并方乙公司在合并前實現(xiàn)的凈利潤450萬元。合并前甲公司發(fā)行在外的普通股為20000萬股，假定除企業(yè)合并過程中定向增發(fā)股票外股數(shù)未發(fā)生其他變動，甲公司和乙公司采用的會計政策相同，兩家公司在合并前未發(fā)生任何交易，合并前甲公司旗下沒有子公司。甲公司合并利潤表中基本每股收益的計算如下：

該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。

2008年度基本每股收益=5000／(20000+4000)=0.21(元)

2007年度基本每股收益=(3000+500)／(20000+4000)=0.15(元)

2同一控制下稀釋性潛在股的的計算，

同一控制下企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的認股權(quán)證和股票期權(quán)等的行權(quán)價格低于當(dāng)期普通股平均市場價格時，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性，計算稀釋每股收益時，增加的普通股股數(shù)=擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)一行權(quán)價格×擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)／當(dāng)期普通股平均市場價格。計算稀釋的每股收益時應(yīng)當(dāng)加到普通股股數(shù)中。

[例2]甲公司2007年度歸屬于普通股股東的凈利潤為32000萬元(不包括子公司乙公司利潤或乙公司支付的股利)，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為20000萬股，持有乙公司60％的普通股股權(quán)。乙公司2007年度歸屬于普通股股東的凈利潤為18000萬元，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為6000萬股，該普通股當(dāng)年平均市場價格為8元。年初，乙公司對外發(fā)行500萬份可用于購買其普通股的認股權(quán)證，行權(quán)價格為4元，甲公司持有其中10萬份認股權(quán)證，當(dāng)年無認股權(quán)證被行權(quán)。假設(shè)除股利外，母子公司之間沒有其他需抵銷的內(nèi)部交易；甲公司取得對乙公司投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值一致。2007年度每股收益計算如下：

(1)子公司每股收益：

認股權(quán)證行權(quán)時發(fā)行的普通股包括兩部分：按當(dāng)期平均市場價格發(fā)行的普通股，不具有稀釋性，計算稀釋的每股收益時不必考慮；為取得對價而發(fā)行的普通股，具有稀釋性，計算稀釋的每股收益時應(yīng)當(dāng)加到普通股股數(shù)中。

①基本每股收益

=18000／6000=3(元)

②調(diào)整增加的普通股股數(shù)

=500—500×4÷8=250(萬股)

稀釋每股收益

=18000／(6000+250)=2.88(元)

(2)合并每股收益：

①歸屬于母公司普通股股東的母公司凈利潤=32000(萬元)

包括在合并基本每股收益計算中的子公司凈利潤部分=18000×60％=10800(萬元)

基本每股收益=(32000+10800)／20000=2.14((元)

②子公司凈利潤中歸屬于普通股且由母公司享有的部分=2.88×6000×60％=10368(萬元)

子公司凈利潤中歸屬于認股權(quán)證且由母公司享有的部分＝2.88×250×10/500=14×4(萬元)

稀釋每股收益=(32000+10368+14.4)／20000=2.12(元)

[問題3]執(zhí)行新會計準則后，對于轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在合并報表中應(yīng)如何進行會計處理?

[證監(jiān)會解答]公司對超額虧損子公司在2006年12月31日前根據(jù)有關(guān)規(guī)定未確認的投資損失，公司在新會計準則實施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時，轉(zhuǎn)讓價款與上述未確認投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤，不能在合并利潤表中確認為當(dāng)期投資收益；對于新會計準則實施后已在利潤表內(nèi)確認的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時可以將轉(zhuǎn)讓價款與已確認超額虧損的差額作為投資收益計入當(dāng)期合并利潤表。

[要點解讀]在原企業(yè)會計制度下對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)確認的被投資企業(yè)虧損額，一般以長期股權(quán)投資減記至零為限；其未確認的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計報表時可以在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設(shè)“未確認的投資損失”項目；同時，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項目下反映，這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。

執(zhí)行新會計準則后，子公司“超額虧損”要在報表內(nèi)確認?！镀髽I(yè)會計準則解釋第1號》規(guī)定：執(zhí)行新會計準則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，不再單獨作為未確認的投資損失項目列報。

企業(yè)在編制執(zhí)行新準則后的首份報表時，對于比較合并財務(wù)報表中的“未確認的投資損失”項目金額，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則的列報要求進行調(diào)整，相應(yīng)沖減合并資產(chǎn)負債表中的“未分配利潤”項目和合并利潤表中的“凈利潤”及“歸屬于母公司所有者的凈利潤”項目。

執(zhí)行企業(yè)會計準則后，對于2007年以前產(chǎn)生的未在利潤表內(nèi)確認的超額虧損，執(zhí)行新會計準則后按照有關(guān)規(guī)定調(diào)整2006年末未分配利潤的，計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益時應(yīng)直接增加未分配利潤，不應(yīng)在合并利潤表中作為轉(zhuǎn)讓收益；2007年1月1日以后產(chǎn)生的、已在合并利潤表中確認的超額虧損，公司在轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時，可以確認相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓收益。

[問題4]上市公司是否可以采用《關(guān)于證券投資基金執(zhí)行<企業(yè)會計準則>估值業(yè)務(wù)及份額凈值計價有關(guān)事項的通知》(證監(jiān)會計字[2007]21號)所規(guī)定的估值方法對可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價值進行計量?

[證監(jiān)會解答]上市公司可以采用包括《關(guān)于證券投資基金執(zhí)行《企業(yè)會計準則，估值業(yè)務(wù)及份額凈值計價有關(guān)事項的通知》(證監(jiān)會計字[2007]21號]所規(guī)定的估值方法在內(nèi)的、合理的估值方法對可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價值進行計量，同時應(yīng)在財務(wù)報表附注中對其采用的估值方法和估值過程進行詳細披露。根據(jù)一貫性原則，公司應(yīng)在以后的會計期間內(nèi)采用相同的估值方法對同類可供出售金融資產(chǎn)進行估值。

[要點解讀]公司對可供出售金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)的期末公允價值確定的基本原則：(一)對存在活躍市場的投資品種，如估值日有市價的，采用市價確定公允價值。估值日無市價，但最近交易日后經(jīng)濟環(huán)境未發(fā)生重大變化的，采用最近交易市價確定公允價值。估值日無市價，且最近交易日后經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了重大變化的，參考類似投資品種的現(xiàn)行市價及重大變化因素，調(diào)整最近交易市價，確定公允價值。有充足證據(jù)表明最近交易市價不能真實反映公允價值的，對最近交易的市價進行調(diào)整，確定公允價值。

(二)對不存在活躍市場的投資品種，采用市場參與者普遍認同，且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術(shù)確定公允價值。運用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)反映估值日在公平條件下進行正常商業(yè)交易所采用的交易價格。采用估值技術(shù)確定公允價值時，盡可能使用市場參與者在定價時考慮的所有市場參數(shù)，并通過定期校驗，確保估值技術(shù)的有效性。

(三)有充足理由表明按以上估值原則仍不能客觀反映相關(guān)投資品種的公允價值的，公司應(yīng)根據(jù)具體情況與監(jiān)管部門或中介機構(gòu)進行商定，按最能恰當(dāng)反映公允價值的價格估值。

[問題5]對于非同一控制下企業(yè)合并，根據(jù)《企業(yè)會計準則》，如果合并成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，將差額(即負商譽)確認收益時，應(yīng)關(guān)注哪些事項?

[證監(jiān)會解答]對于非同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的要求，首先確定購買日，然后再確定合并成本和收購方在購買日享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。

在出現(xiàn)負商譽的情況下，應(yīng)對合并成本及取得的被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債(包括或有負債)的公允價值進行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益，同時應(yīng)當(dāng)充分披露相關(guān)交易的背景情況。

[要點解讀]非同一控制下企業(yè)合并，收購企業(yè)收購被購企業(yè)支付的價款中可以分成兩大部分，即享有的被購企業(yè)凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)份額的公允價值、以及支付價款超過或低于該公允價值而形成的正商譽或者負商譽。正數(shù)商譽不攤銷但應(yīng)作減值測試，負商譽在收購時計人當(dāng)期損益即“營業(yè)外收入”。

[例3]A公司以1000萬元取得B公司30％的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3500萬元。會汁處理：

借：長期股權(quán)投資——B公司(成本)

1050(3500x30％)

貸：銀行存款

1000

營業(yè)外收入

50

(注：負商譽50萬元計人當(dāng)期損益中)

[例4]接例3，假設(shè)被投資單位可

辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3000萬元。會計處理：

借：長期股權(quán)投資——B公司(成本)

1000

貸：銀行存款

1000

(注：正商譽100(1000-3000×30％)萬元包含在長期股權(quán)投資初始成本中)

為防止可辨認凈資產(chǎn)公允價值過高而產(chǎn)生的負商譽對利潤表的影響，對合并成本及取得的被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債(包括或有負債)的公允價值的復(fù)核和披露，至關(guān)重要。

[問題6]上市公司股票期權(quán)激勵計劃往往包括多期期權(quán)，各期期權(quán)的等待期跨越多個會計期間，如何在資產(chǎn)負債表日確認某一會計期間的期權(quán)費用?

[證監(jiān)會解答]公司應(yīng)根據(jù)期權(quán)激勵計劃條款設(shè)定的條件，采用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)，分別計算各期期權(quán)的單位公允價值。在各個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動、業(yè)績指標完成情況等后續(xù)信息，修正預(yù)計可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量，并以此為依據(jù)確認各期應(yīng)分攤的費用。對于跨越多個會計期間的期權(quán)費用，一般可以按照該期期權(quán)在某會計期間內(nèi)等待期長度占整個等待期長度的比例進行分攤。

[要點解讀]對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值計人成本費用和資本公積(其他資本公積)，不確認其后續(xù)公允價值變動；對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應(yīng)付職工薪酬。

對于授予的存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)按照活躍市場中的報價確定其公允價值。對于授予的不存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價模型等確定其公允價值。

在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息做出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。

[例5]2008年1月1日，實達公司對其200名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2008年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可自2010年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2012年12月31日之前行使完畢。實達公司估計，該增值權(quán)在負債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表1。

第一年有20名管理人員離開，公司估計三年中還將有15名管理人員離開；第二年又有10名管理人員離開公司，公司估計還將有10名管理人員離開；第三年又有15名管理人員離開。第三年末，假定有70人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金。2011年12月31日(第四年末)，有50人行使了股票增值權(quán)。2012年12月31日(第五年末)，剩余35人全部行使了股票增值權(quán)。

1費用和資本公積計算過程見表2。

2會計及稅務(wù)處理：

(1)2008年1月1日：授予日不做處理。

(2)2008年12月31日：

借：管理費用55000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

55000

納稅調(diào)整：計提的工資薪金并非實際發(fā)生額，不得稅前扣除，納稅調(diào)增55000元。

(3)2009年12月31日：

借：管理費用73000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

73000

納稅調(diào)整：計提的工資薪金并非實際發(fā)生額，不得稅前扣除，納稅調(diào)增73000元。

(4)2010年12月31日：

借：管理費用59500

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

59500

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

77000

貸：銀行存款77000

納稅調(diào)整：本期計提工資薪金59500元不得在稅前扣除，納稅調(diào)增59500元，但實際發(fā)放的工資薪金77000元，可以在稅前扣除，納稅調(diào)減77000元。以上兩項相抵綜合納稅調(diào)減為17500元。

(5)2011年12月31日；

借：公允價值變動損益12000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

12000

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

70000

貸：銀行存款70000

納稅調(diào)整：公允價值變動損益12000元不得在稅前扣除，納稅調(diào)增12000元，但實際發(fā)放的工資薪金70000可在稅前扣除，納稅調(diào)減70000元。以上兩項相抵綜合納稅調(diào)減為58000元。

(6)2012年12月31日；

借：公允價值變動損益7000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

7000

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

59500

貸：銀行存款

59500

納稅調(diào)整：公允價值變動損益7000元不得在稅前扣除，納稅調(diào)增7000元，但實際發(fā)放的工資薪金59500元可在稅前扣除，納稅調(diào)減59500元。以上兩項相抵綜合納稅調(diào)減為52500元。

[問題7]上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價格(低于市價)轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級管理人員，上市公司如何進行會計處理?

[證監(jiān)會解答]該項行為的實質(zhì)是股權(quán)激勵，應(yīng)該按照股份支付的相關(guān)要求進行會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》及應(yīng)用指南，對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值記入成本費用和資本公積，不確認其后續(xù)公允價值變動。

[要點解讀]對于以上會計疑難，結(jié)合案例進行分析：

[例6]金鵬公司股東大會批準了一項股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定：2008年1月1日，公司的40名銷售人員必須為公司服務(wù)3年，才能在期滿時，將金鵬公司持有的華達公司的股份以每股5元的價格每人受讓100股。公司股票在股份授予日以期權(quán)定價模型估計授予的此項期權(quán)公允價值為估計為15元，公司的股票面值為1元。

第一年，1名銷售人員離開了公司，公司預(yù)計3年中銷售人員的離開的比例將達到10％，即實際行權(quán)人數(shù)估計為40×(1—10％)=36(人)

2008年12月31日1當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認的銷售人員費用為36×100×15×1／3=18000(元)

借：銷售費用18000

貸：資本公積——其他資本公積

18000

納稅調(diào)整：會計上權(quán)益結(jié)算股份在資產(chǎn)負債表日將應(yīng)付職工薪酬作為一項成本費用處理，但并未實際發(fā)生，稅法上不允許扣除。年終申報所得稅時，應(yīng)納稅調(diào)增18000元。

按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，以上財稅差異屬于可抵扣暫時性差異，假設(shè)企業(yè)所得稅稅率按25％，所得稅會計處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)一權(quán)益結(jié)算的股份支付4500(18000x25％)

貸：所得稅費用4500

第二年，銷售人員中有2名離開了公司，公司估計銷售人員將達到15％，即實際行權(quán)人數(shù)估計為40×(1－15％)=34(人)；

32009年12月31日：

借：銷售費用

16000(34×100×15×2／3-18000)

貸：資本公積——其他資本公積

16000

納稅調(diào)整：年終申報所得稅時，納稅調(diào)增16000元。所得稅會計處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付4000(16000×25％)

貸：所得稅費用4000

第三年，又有1名銷售人員離開，實際行權(quán)人數(shù)為36(40-1-2-1)人。

42010年12月31日：

借：銷售費用

20000(36×100×l5-34000)

貸：資本公積——其他資本公積

20000

納稅調(diào)整：年終申報所得稅時，納稅調(diào)增20000元。所得稅會計處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付5000(20000×5％)

貸：所得稅費用5000