《長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)合并》、《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》三個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化及聯(lián)系探討

宋麗萍

【摘要】 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)趨同的同時(shí)，也給我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和教學(xué)帶來(lái)了較大挑戰(zhàn)。本文主要對(duì)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)合并》、《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》三個(gè)準(zhǔn)則的變化做了初步探討，并分析了三者之間的聯(lián)系，以便更好地把握會(huì)計(jì)學(xué)的三個(gè)難點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】 長(zhǎng)期股權(quán)投資；企業(yè)合并；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；權(quán)益結(jié)合法；購(gòu)買法

長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制始終是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的難點(diǎn)。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)投資準(zhǔn)則作了較大的修訂，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》作為單獨(dú)的一個(gè)準(zhǔn)則，《企業(yè)合并》、《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則也是對(duì)1995年的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的修訂，規(guī)范了權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法兩種合并會(huì)計(jì)處理方法，合并理念也由母公司理論轉(zhuǎn)為經(jīng)濟(jì)主體理論等等。這些修訂是與《公司法》、《證券法》相銜接的需要，也是與國(guó)際慣例趨同的需要，同時(shí)也給我們會(huì)計(jì)教學(xué)帶來(lái)較大的挑戰(zhàn)。本文主要探討了三個(gè)準(zhǔn)則的變化以及三者之間的聯(lián)系，以便更好把握三個(gè)難點(diǎn)。

一、三個(gè)準(zhǔn)則的變化

（一）《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的變化

1. 《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容，包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)持有的對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資；二是對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性及債權(quán)性投資，應(yīng)當(dāng)按照《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定核算，包括為交易目的持有的投資，以及對(duì)被投資單位在重大影響以下、且在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資等。

2. 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)視企業(yè)合并形成和其他方式取得分別確定，其中因企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資是按照《企業(yè)合并》準(zhǔn)則確定的合并成本（企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并），分別采用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法確定初始投資成本。參見表1。

3. 成本法和權(quán)益法的適用范圍，投資企業(yè)（合并方或購(gòu)買方）能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法，但在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將成本法調(diào)整為權(quán)益法。投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制、無(wú)重大影響的，并在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資仍采用成本法。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制、重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資仍采用權(quán)益法。參見表1。

（二）《企業(yè)合并》準(zhǔn)則的變化

1. 企業(yè)合并方法確定為吸收合并、新設(shè)合并、控股合并三種。

2. 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法，新準(zhǔn)則規(guī)范了權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法，分別適用于同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并應(yīng)首先判斷是同一控制下的企業(yè)合并或非同一控制下的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債（或形成的投資），應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量（不按公允價(jià)值調(diào)整，不形成商譽(yù)）。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。非同一控制下的企業(yè)合并，是合并各方自愿進(jìn)行的交易行為，不受同一方或多方控制。作為一種公平的交易，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。

購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，反之計(jì)入當(dāng)期損益。

由于我國(guó)現(xiàn)行規(guī)范中沒(méi)有關(guān)于權(quán)益結(jié)合法的規(guī)定，而實(shí)務(wù)中卻出現(xiàn)了按權(quán)益結(jié)合法操作的企業(yè)合并，如上市公司合并非上市公司，在非流通股難以計(jì)價(jià)、流通股的價(jià)格又不能真正反映主并企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值、被并企業(yè)的公允價(jià)值難以取得的情況下，換股合并難以采用購(gòu)買法，所以新準(zhǔn)則規(guī)范了權(quán)益結(jié)合法是考慮了我國(guó)國(guó)情的。

（三）《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則的變化

1.合并理念從“母公司理論”轉(zhuǎn)為“經(jīng)濟(jì)主體理論”。新準(zhǔn)則規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示；子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。

2.強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司控制的所有子公司（含特殊目的主體等），無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。從而使得合并報(bào)表全面地反映了企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等信息。以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，而不僅僅是法律形式的控制，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷，在確定能否控制被投資單位時(shí)應(yīng)考慮被投資單位各個(gè)投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

3. 合并程序體現(xiàn)了與企業(yè)合并及長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的緊密聯(lián)系。

4.增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。新準(zhǔn)則規(guī)定了合并現(xiàn)金流量表編制方法，即以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。同時(shí)也規(guī)范了合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制方法。

二、三個(gè)準(zhǔn)則的聯(lián)系

《企業(yè)合并》準(zhǔn)則是連接《長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則的紐帶，既規(guī)范了長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量，又規(guī)范了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。三者之間的聯(lián)系參見表1。

從表1可看出，長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在一定關(guān)聯(lián)性，控股合并是三個(gè)準(zhǔn)則的線索，將三個(gè)準(zhǔn)則聯(lián)系在一起。而吸收合并和新設(shè)合并與投資和合并財(cái)務(wù)報(bào)表均無(wú)關(guān)系。控股合并形成合并方（母公司）對(duì)被合并方（子公司）的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方按照《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，其中初始投資成本是按照《企業(yè)合并》準(zhǔn)則確定的合并成本計(jì)量；控股合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)依據(jù)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。首先按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，然后按照不同的控制關(guān)系，采用不同合并方法。在同一控制下的控股合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量，在合并后各期不會(huì)產(chǎn)生合并價(jià)差。合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)及現(xiàn)金流量，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映；在非同一控制下的控股合并，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，按購(gòu)買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，不編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被購(gòu)買方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值計(jì)量，母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，作為商譽(yù)，相應(yīng)在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中以商譽(yù)項(xiàng)目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，以減值測(cè)試后的金額列示。母公司的合并成本小于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入合并當(dāng)期損益，合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表不單獨(dú)反映。

【主要參考文獻(xiàn)】

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