新準(zhǔn)則公允價(jià)值可靠性相關(guān)問(wèn)題探討

喬光彩　李祥義

【摘要】 可靠性問(wèn)題一直是公允價(jià)值運(yùn)用的難點(diǎn)。本文對(duì)公允價(jià)值可靠性相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討，并提出在目前條件下提高公允價(jià)值可靠性的建議，以期對(duì)提高公允價(jià)值的可靠性有所裨益。

【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值；可靠性；認(rèn)識(shí)；建議

財(cái)政部2006年2月發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，明確將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一， 并在具體準(zhǔn)則中較大范圍應(yīng)用，這表明我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性一步。我們要以史為鑒，端正對(duì)公允價(jià)值可靠性的認(rèn)識(shí)，積極探索提高公允價(jià)值可靠性的方法。

一、對(duì)公允價(jià)值可靠性相關(guān)問(wèn)題的再認(rèn)識(shí)

（一）兩種計(jì)量模式下會(huì)計(jì)信息可靠性對(duì)比分析

可靠性是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)沒(méi)有錯(cuò)誤或偏向，并且能夠忠實(shí)反映所要反映或理應(yīng)反映的交易或事項(xiàng)。2006年FASB與IASB發(fā)布的聯(lián)合趨同框架中用如實(shí)反映代替了可靠性?？梢?jiàn)，如實(shí)反映是可靠性的核心與實(shí)質(zhì)。這里的如實(shí)反映可以理解為要求會(huì)計(jì)信息能夠始終如實(shí)表述所要反映的對(duì)象。歷史成本反映的是過(guò)去實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)，已經(jīng)經(jīng)過(guò)市場(chǎng)的檢驗(yàn)，并有原始憑證為依據(jù)，所以人們一直認(rèn)為歷史成本計(jì)量是可靠的。但人們往往忽視的是資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值是個(gè)時(shí)點(diǎn)概念，是與各個(gè)不同的時(shí)點(diǎn)相對(duì)應(yīng)，受企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的影響，尤其在如今瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，離開(kāi)了交易發(fā)生的那一刻，資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值很可能就發(fā)生了變化，受后續(xù)計(jì)量局限性的影響，歷史成本計(jì)量無(wú)法從根本上改變資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的偏差，尤其對(duì)升值的資產(chǎn)更是無(wú)能為力?？偟膩?lái)說(shuō)，歷史成本計(jì)量只能可靠地反映過(guò)去，無(wú)法可靠地反映目前，更不能幫助預(yù)測(cè)未來(lái)。

對(duì)于公允價(jià)值，雖然目前受市場(chǎng)完善程度、估價(jià)技術(shù)的運(yùn)用、職業(yè)道德水平等等客觀因素的影響，公允價(jià)值還難以真正實(shí)現(xiàn)“公允”，但我們沒(méi)有必要對(duì)公允價(jià)值的可靠性過(guò)于悲觀，畢竟影響公允價(jià)值可靠性的因素是可以通過(guò)人們的主觀努力不斷改善的。公允價(jià)值計(jì)量方式的一個(gè)很大優(yōu)點(diǎn)，體現(xiàn)在它的后續(xù)計(jì)量方面，它能根據(jù)市場(chǎng)的變化對(duì)已確認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，能做到“賬實(shí)相符”，能夠始終動(dòng)態(tài)地反映出資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際情況。從這種意義上講，公允價(jià)值是具有可靠性的。隨著公允價(jià)值計(jì)量環(huán)境的不斷完善、會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力的不斷提高、職業(yè)道德的不斷改進(jìn)，公允價(jià)值的可靠性是能夠得到保證的。

（二）估價(jià)技術(shù)的運(yùn)用對(duì)公允價(jià)值可靠性的影響

在目前市場(chǎng)活躍程度有限的情況下，公允價(jià)值的確認(rèn)在一定程度上運(yùn)用到了估價(jià)技術(shù)，公允價(jià)值的可靠性受到一定影響，但我們不能僅此認(rèn)為公允價(jià)值不可靠。因?yàn)楣烙?jì)和假設(shè)是會(huì)計(jì)所固有的，即使是歷史成本計(jì)量也存在大量的估計(jì)和判斷。問(wèn)題不在于這兩種計(jì)量模式哪個(gè)用的估計(jì)成分大，關(guān)鍵點(diǎn)是在同樣運(yùn)用估計(jì)的情況下，哪種方式更能接近資產(chǎn)的實(shí)際情況。因?yàn)榭煽啃圆坏扔诳隙ㄐ院途_性，絕對(duì)精確的數(shù)據(jù)是不能奢望得到的，只能期望得到一個(gè)更接近真實(shí)情況的數(shù)據(jù)。離開(kāi)交易發(fā)生的那一刻，還用歷史成本來(lái)反映目前資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值其實(shí)在某種意義上是一種精確的錯(cuò)誤，而公允價(jià)值計(jì)量則是一種相對(duì)的正確，用相對(duì)的正確來(lái)代替精確的錯(cuò)誤，其實(shí)是一種進(jìn)步。隨著我國(guó)活躍市場(chǎng)的不斷培育和估價(jià)模型的不斷規(guī)范，對(duì)公允價(jià)值確認(rèn)所需要的估計(jì)成分會(huì)不斷減少，公允價(jià)值的可靠性也會(huì)不斷提高。

（三）公允價(jià)值的運(yùn)用與利潤(rùn)操縱的關(guān)系

公允價(jià)值計(jì)量模式在一定程度上還離不開(kāi)人們的主觀判斷，所以有人認(rèn)為公允價(jià)值的運(yùn)用加大了利潤(rùn)操縱的空間，使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)喪失可靠性，從而把利潤(rùn)操縱行為的產(chǎn)生歸罪于公允價(jià)值的運(yùn)用。其實(shí)，這是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性及其公允價(jià)值可靠性的誤解。公允價(jià)值僅僅是用來(lái)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的工具，本身沒(méi)有對(duì)錯(cuò)之分，關(guān)鍵看如何運(yùn)用。利潤(rùn)操縱是人為問(wèn)題，更是制度問(wèn)題，與計(jì)量屬性沒(méi)有本質(zhì)聯(lián)系，不論是歷史成本計(jì)量還是公允價(jià)值計(jì)量，都同樣存在著利潤(rùn)操縱問(wèn)題。利潤(rùn)操縱行為的產(chǎn)生并不是公允價(jià)值運(yùn)用的結(jié)果，它的存在是有深刻而復(fù)雜原因的，主要是我國(guó)目前相關(guān)制度不健全造成的。比如對(duì)人們的職業(yè)道德教育不到位、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)會(huì)計(jì)制度的不完善、證監(jiān)會(huì)等監(jiān)督機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)考核指標(biāo)的過(guò)于單一、對(duì)公允價(jià)值帶來(lái)的損益相關(guān)的納稅問(wèn)題沒(méi)有明確規(guī)定、審計(jì)制度不完善、對(duì)利潤(rùn)操縱行為的責(zé)任追究等措施不到位。公允價(jià)值的更廣泛運(yùn)用是大勢(shì)所趨，它與利潤(rùn)操縱沒(méi)有本質(zhì)的聯(lián)系，只有相關(guān)制度的進(jìn)一步健全才能從根本上解決利潤(rùn)操縱問(wèn)題。

（四）謹(jǐn)慎原則的運(yùn)用對(duì)公允價(jià)值可靠性的雙面影響

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的運(yùn)用是相當(dāng)謹(jǐn)慎的，主要體現(xiàn)在：公允價(jià)值計(jì)量的非主導(dǎo)地位；嚴(yán)格規(guī)定了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，并且對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用設(shè)定了較為苛刻的限制條件；對(duì)會(huì)計(jì)處理也進(jìn)行了嚴(yán)格限制，例如在自用房地產(chǎn)或存貨等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)并且按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，差額計(jì)入當(dāng)前損益，但大于賬面價(jià)值的，出于謹(jǐn)慎考慮，差額計(jì)入資本公積。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差額均在凈損益中反映是不一樣的。再比如目前我國(guó)對(duì)資產(chǎn)的升值未做調(diào)整，而對(duì)因使用公允價(jià)值而計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，一經(jīng)確定就不可轉(zhuǎn)回，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以轉(zhuǎn)回等。

適當(dāng)?shù)闹?jǐn)慎態(tài)度是我們提倡的，它可以降低過(guò)于樂(lè)觀的態(tài)度所可能導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)與不確定性，在我國(guó)目前市場(chǎng)不夠完善，相關(guān)制度有待健全，會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值操作的專(zhuān)業(yè)勝任能力有限的情況下，適度謹(jǐn)慎對(duì)減少利潤(rùn)操縱，保證公允價(jià)值的可靠性是有幫助的。

但謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用是有個(gè)度的問(wèn)題，提倡謹(jǐn)慎原則并不是鼓勵(lì)運(yùn)用比實(shí)際情況更多的悲觀估計(jì)，運(yùn)用過(guò)度會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的如實(shí)反映，給會(huì)計(jì)信息的可靠性帶來(lái)障礙?；蛟S正因?yàn)榇耍?006年FASB與IASB發(fā)布的聯(lián)合趨同框架中對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量取消了謹(jǐn)慎性的要求，取而代之的是中立性。從長(zhǎng)遠(yuǎn)上看，我國(guó)逐漸減弱謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，盡量不帶主觀偏見(jiàn)地反映會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)也是一個(gè)趨勢(shì)。我國(guó)會(huì)計(jì)要實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同，公允價(jià)值的更廣泛運(yùn)用、其變動(dòng)差額計(jì)入損益、減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，甚至增值資產(chǎn)的調(diào)整等都是大勢(shì)所趨。

二、提高公允價(jià)值可靠性的建議

（一）完善公允價(jià)值準(zhǔn)則體系

制定專(zhuān)門(mén)的公允價(jià)值準(zhǔn)則，集中對(duì)各具體準(zhǔn)則共同涉及的公允價(jià)值計(jì)量的基本問(wèn)題提供統(tǒng)一的規(guī)范和指導(dǎo)；制定公允價(jià)值操作指南，給公允價(jià)值的取得提供規(guī)范的理論支持；要求公允價(jià)值變動(dòng)損益與其它正常損益分開(kāi)披露，消除企業(yè)利潤(rùn)操縱的主觀動(dòng)機(jī)；根據(jù)不同行業(yè)市場(chǎng)的情況對(duì)運(yùn)用公允價(jià)值的企業(yè)做具體規(guī)定，盡量減少企業(yè)的主觀判斷。

（二）完善公允價(jià)值運(yùn)用的相關(guān)配套制度

完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，提高市場(chǎng)的有效性，為公允價(jià)值的可靠取得提供成熟市場(chǎng)條件；細(xì)化考核指標(biāo)，將公允價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的損益與正常經(jīng)營(yíng)帶來(lái)的損益分開(kāi)考核；完善納稅制度，對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)部分的征稅問(wèn)題做出明確規(guī)定；強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，建立健全公允價(jià)值計(jì)量的控制制度和披露程序；加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)與審計(jì)人員的培訓(xùn)力度，提高他們的專(zhuān)業(yè)勝任能力；完善相關(guān)法律制度，堅(jiān)決打擊涉嫌利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的違法行為；逐步建立完善市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)平臺(tái)，快速傳遞公允價(jià)值計(jì)量所需的公共信息。

（三）充分發(fā)揮評(píng)估中介作用

針對(duì)目前企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值操作的專(zhuān)業(yè)勝任能力有限且取得相關(guān)資料的成本較高的現(xiàn)狀，對(duì)一些重要的公允價(jià)值的確認(rèn)，可以充分利用評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估能力以及信息資源優(yōu)勢(shì)，合理確定公允價(jià)值，從而克服在公允價(jià)值形成過(guò)程中的主觀盲目性，提高公允價(jià)值的可靠性。

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