企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與企業(yè)整體資產(chǎn)置換相關(guān)稅收政策解析

于樂梅 岑 巖

在企業(yè)重組過程中,企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和整體資產(chǎn)的置換是經(jīng)常發(fā)生的。所謂企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指,一家企業(yè)不需要解散而將其經(jīng)營活動的全部(包括所有資產(chǎn)和負(fù)債)或其獨立核算的分支機構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè),以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)(包括股份或股票等),包括股份公司的法定股東以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)向股份公司配購股票。而所謂企業(yè)之間整體資產(chǎn)的置換,是指一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)進(jìn)行整體交換,資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。下面對企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與企業(yè)整體資產(chǎn)置換相關(guān)稅收政策解析。

一、企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅收政策解析

企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指,一家企業(yè)(以下簡稱轉(zhuǎn)讓企業(yè))不需要解散而將其經(jīng)營活動的全部(包括所有資產(chǎn)和負(fù)債)或其獨立核算的分支機構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)(以下簡稱接受企業(yè)),以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)(包括股份或股票等),包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)向股份公司配購股票。

稅法規(guī)定,企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

但如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中,除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)(以下簡稱“非股權(quán)支付額”)不高于所支付的股權(quán)的票面價值(或股本的賬面價值)20%的,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn),轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。轉(zhuǎn)讓企業(yè)和接受企業(yè)不在同一省(自治區(qū)、直轄市)的,須報國家稅務(wù)總局審核確認(rèn)。

若享受免稅轉(zhuǎn)讓的,轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本,應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定,不得以經(jīng)評估確認(rèn)的價值為基礎(chǔ)確定。

接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本,可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。

實例分析:A企業(yè)將其賬面凈值8 000萬元(賬面總資產(chǎn)9 000萬元,債務(wù)1 000萬元)公允價值為12 000萬元的全部資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓給B企業(yè),取得B企業(yè)的普通股 9 200萬股(以下簡稱B股,每股面值1元)公允價值價為10 200萬元,取得非股權(quán)支付額包括銀行存款300萬元,B企業(yè)持有的C企業(yè)的股票市價500萬元(250萬股),全部負(fù)債1 000萬元也由B企業(yè)承擔(dān)。這里應(yīng)該注意的是“股權(quán)支付額”一般是指接受資產(chǎn)的企業(yè)的股權(quán),但不包括接受企業(yè)持有的其他企業(yè)的股權(quán)。全部非股權(quán)支付額為1 800(300+500+1 000)萬元。由于非股權(quán)支付額占股權(quán)支付額的比例為19.57%(1 800÷9 200),符合稅法規(guī)定的享受免稅待遇的基本條件,因此,A企業(yè)應(yīng)作為整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的免稅處理。

實際操作中上,我們不能忽略這樣一個問題,稅法之所以對整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓免稅,是避免由于企業(yè)在非貨幣交易的過程中,如果換回的都是非貨幣性資產(chǎn),對其全部增值征稅,可能會使企業(yè)另籌資金納稅,進(jìn)而阻礙資產(chǎn)的重組,造成資金的鎖定。但企業(yè)一旦有了納稅能力,就不能對此免稅。所以,對其獲得“非股權(quán)交易額”的增值部分,免稅是沒有道理的。A企業(yè)獲得的非股權(quán)交易額中的增值部分應(yīng)該確定當(dāng)期收益,計算繳納所得稅。本例中,A企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的實質(zhì)是,將9 000萬元的資產(chǎn)整體出讓,實際售價為12 000(10 200+300+500+1 000)萬元,整體資產(chǎn)增值為4 000(12 000-8 000注:債務(wù)不能增值)萬元。

若設(shè)“非股權(quán)交易額”部分增值額為X,則,X符合這樣一個等式:

12 000:4 000=1 800:X

X=4 000÷12 000×1 800=600(萬元)

“非股權(quán)交易額”部分增值額也可以這樣計算:

X=非股權(quán)交易額×(1- 換出資產(chǎn)賬面價值÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值)

=1 800×(1 — 8 000÷12 000)=600(萬元)

此部分應(yīng)納所得稅600×33%=198(萬元)

其稅后差額402(600-198)萬元部分,可以計入盈余公積。

由于對“非股權(quán)交易額”的增值部分,繳納了所得稅,那么A企業(yè)的計稅成本可以調(diào)整到8 600(8 000+600)萬元。

還應(yīng)該指出的是,由于A企業(yè)繼續(xù)存在,轉(zhuǎn)讓企業(yè)作為獨立納稅人的地位并未發(fā)生實質(zhì)性改變,改變的只是經(jīng)營活動的類型,從營業(yè)活動改變?yōu)橥顿Y活動,有關(guān)稅收屬性原則上應(yīng)該繼續(xù)保留在本企業(yè)。

但是,與特定資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的稅收屬性,比如國產(chǎn)設(shè)備投資抵免稅額等應(yīng)隨著資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓而轉(zhuǎn)移。

作為B企業(yè)來說,實際支付額為12 000(10 200+300+500+1 000)萬元,其資產(chǎn)的計稅成本應(yīng)體現(xiàn)為12 000萬元。

B企業(yè)接受A企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)的計稅成本的備查賬簿資料如下(單位:萬元)

借:應(yīng)收賬款 500

庫存商品4 500

長期股權(quán)投資——H企業(yè) 500

固定資產(chǎn)凈值 4 500

無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2 000

貸:銀行存款 300

短期借款 500

長期借款500

長期股權(quán)投資——對C企業(yè)投資 500

股本 9 200

資本公積 1 000(10 200-9 200)

二、企業(yè)整體資產(chǎn)置換相關(guān)稅收政策解析

企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指,一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)進(jìn)行整體交換,資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

如果整體資產(chǎn)置換交易中,作為資產(chǎn)置換交易補價(雙方全部資產(chǎn)公允價值的差額)的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值不高于25%的,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn),資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。不在同一省(自治區(qū)、直轄市)的企業(yè)之間進(jìn)行的整體資產(chǎn)置換,須報國家稅務(wù)總局審核確認(rèn)。

按此規(guī)定進(jìn)行所得稅處理的企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易,交易雙方換入資產(chǎn)的成本應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。具體方法是按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例,對換出資產(chǎn)的原賬面凈值總額進(jìn)行分配,據(jù)以確定各面換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中支付補價的一方,應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值與支付的補價之和為基礎(chǔ),確定換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中收到補價的一方,應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面凈值扣除補價,作為換入資產(chǎn)成本確定的基礎(chǔ)。

上述所稱公允價值是指獨立企業(yè)之間按照公平交易原則和經(jīng)營常規(guī)自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。

實際工作中應(yīng)特別注意的問題是,在企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并和分立等改組業(yè)務(wù)中,取得補價或非股權(quán)支付額的企業(yè),應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值,確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得,按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

實例分析:西安天利公司與長春順捷集團整體資產(chǎn)置換稅收待遇

西安天利公司與長春順捷集團在評估基準(zhǔn)日雙方均以評估價值進(jìn)行整體資產(chǎn)置換,差價120萬元,由長春順捷集團以貨幣資金支付給西安天利公司。

西安天利公司與長春順捷集團整體資產(chǎn)置換,由于西安天利公司收到了補價,且補價占公允價值為120÷1 470=8.16%,小于25%,可以享受免稅置換的待遇,但西安天利公司要確定收到補價部分的增值,進(jìn)而確定整體資產(chǎn)置換過程中應(yīng)納所得稅額。

收取補價部分的實際成本為,97.96(120×1 200÷1 470)萬元,增值為22.04(120×270÷1 470或120-97.96)萬元,此數(shù)額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

西安天利公司置換后資產(chǎn)的計稅總成本為1 102.04(1 200-97.96)萬元。

則:存貨的計稅成本為465.31(570÷1 350×1 102.04)萬元;

長期股權(quán)投資的計稅成本為171.43(210÷1 350×1 102.04)萬元;

固定資產(chǎn)的計稅成本為269.39(330÷1 350×1 102.04)萬元;

無形資產(chǎn)的計稅成本為195.91(240÷1 350×1 102.04)萬元;

同理,長春順捷集團置換后資產(chǎn)的計稅總成本為1 120(1 000+120)萬元。

則:存貨的計稅成本為373.33(490÷1 470×1 120)萬元;

長期股權(quán)投資的計稅成本為144.76(190÷1 470×1 120)萬元;

固定資產(chǎn)的計稅成本為457.15(600÷1 470×1 120)萬元;

無形資產(chǎn)的計稅成本為144.76(190÷1 470×1 120)萬元?！?編輯/穆楊)