煙草企業(yè)績效審計(jì)初探

鄧雪梅

為進(jìn)一步提高煙草企業(yè)的運(yùn)營效率，樹立煙草行業(yè)取之于公眾、服務(wù)于國家、回饋于社會(huì)的良好形象，迫切需要強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，改變目前著眼于發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位以往存在的問題和錯(cuò)弊的“向后看”審計(jì)向關(guān)注被審計(jì)單位未來的“向前看”績效審計(jì)轉(zhuǎn)化。

績效審計(jì)是指由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員，依據(jù)有關(guān)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用審計(jì)程序和方法，對被審計(jì)單位或項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合理性、經(jīng)濟(jì)性、有效性進(jìn)行監(jiān)督、評價(jià)和鑒證，提出改進(jìn)建議，促進(jìn)其提高經(jīng)濟(jì)效益的一種獨(dú)立性的監(jiān)督活動(dòng)，即效益審計(jì)、效率審計(jì)和效果審計(jì)三者的合稱。績效審計(jì)目前對我國來說還屬于探索階段，尚未形成統(tǒng)一的、可操作的審計(jì)規(guī)范和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，再加上它對審計(jì)結(jié)果的客觀性、公正性要求比其他審計(jì)要高，在煙草行業(yè)開展績效審計(jì)確實(shí)存在一定的困難。

一、煙草行業(yè)開展績效審計(jì)的外部環(huán)境

1.具備完善的考評制度體系及完整的工作記錄。首先，各級公司給所屬單位下達(dá)的任務(wù)和目標(biāo)是非常明確和具體的，都有詳細(xì)的文件規(guī)定并列示一系列量化的指標(biāo)；其次，“五員”的工作質(zhì)量都有一些可考核評估的量化標(biāo)準(zhǔn)；再次，各單位結(jié)合本身的特點(diǎn)都制定一套詳細(xì)的職工操作手冊，對每一職級和崗位都有一系列考核評價(jià)指標(biāo)，用于指導(dǎo)工作和考核職工工作成果及效率。煙草行業(yè)的可評估性和完整的工作記錄給績效審計(jì)創(chuàng)造了良好的外部環(huán)境，使開展績效審計(jì)成為可能。

2.財(cái)務(wù)審計(jì)已經(jīng)相對成熟，形成了一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系和與之配套的審計(jì)體系。煙草行業(yè)通過局域網(wǎng)進(jìn)行了審計(jì)網(wǎng)頁建設(shè)，建立了審計(jì)信息交流與互動(dòng)的平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)資源共享，讓大家了解審計(jì)程序，理解審計(jì)法規(guī)，監(jiān)督審計(jì)工作；并將審計(jì)部門與財(cái)務(wù)部門相分離，逐步完善了內(nèi)部審計(jì)制度，建立了由經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、固定資產(chǎn)投資（基建）審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)、審計(jì)調(diào)查等在內(nèi)的審計(jì)體系，制定了各項(xiàng)審計(jì)工作流程，審計(jì)工作更加規(guī)范化和程序化，使績效審計(jì)成為可能。

3.煙草行業(yè)注重加強(qiáng)“人、法、技”建設(shè)，財(cái)審人員綜合素質(zhì)較高。煙草行業(yè)歷來注重對財(cái)審人員的后續(xù)教育，鼓勵(lì)財(cái)審人員利用業(yè)余時(shí)間充電，參加各類資格考試，目前獲得審計(jì)師、會(huì)計(jì)師職稱的財(cái)審人員比例逐年增加；煙草行業(yè)有自己的培訓(xùn)中心，各培訓(xùn)中心每年至少開辦兩期以上的培訓(xùn)班，進(jìn)行專業(yè)知識(shí)技能及最新法律法規(guī)政策的學(xué)習(xí)，促使財(cái)審人員更新知識(shí)，積累經(jīng)驗(yàn)，跟上時(shí)代的發(fā)展，與時(shí)俱進(jìn)。

二、煙草企業(yè)實(shí)行績效審計(jì)的背景和前提——企業(yè)績效評價(jià)

1.煙草企業(yè)績效評價(jià)概況。

目前，我國煙草行業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、垂直管理、專賣專營”的管理體制，國家煙草專賣局統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、各地區(qū)分級歸口管理、實(shí)行卷煙產(chǎn)品專賣專營的管理模式。針對這一特點(diǎn)，評價(jià)體系應(yīng)明確區(qū)分為兩個(gè)層次，分別以地區(qū)和企業(yè)作為評價(jià)對象。地區(qū)評價(jià)的目的是通過區(qū)域內(nèi)煙草企業(yè)的績效綜合評價(jià)來反映某一地區(qū)煙草行業(yè)的績效。同時(shí)，鑒于我國煙草行業(yè)內(nèi)工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)有著明確的分工，工業(yè)企業(yè)主要負(fù)責(zé)煙草制品生產(chǎn)，商業(yè)企業(yè)主要負(fù)責(zé)原材料供應(yīng)和煙草制品銷售，各自具有顯著不同的經(jīng)營特性，為了使評價(jià)結(jié)果具有可比性和客觀性，必須對評價(jià)對象從工業(yè)和商業(yè)兩個(gè)方面加以歸類，并分別采用工業(yè)和商業(yè)兩套不同的指標(biāo)體系實(shí)施評價(jià)。

2.對煙草企業(yè)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)。

企業(yè)績效評價(jià)的內(nèi)容依企業(yè)的經(jīng)營類型而定，不同經(jīng)營類型的企業(yè)，其績效評價(jià)的內(nèi)容也有所不同。由于企業(yè)績效評價(jià)的內(nèi)容和側(cè)重點(diǎn)與企業(yè)的性質(zhì)有著密切的關(guān)系，因此正確判斷煙草行業(yè)的企業(yè)性質(zhì)是合理設(shè)計(jì)煙草企業(yè)績效評價(jià)體系的重要前提條件。

一方面，我國對煙草實(shí)行專賣制度。煙草專賣是國家對煙草及其制品的買賣、生產(chǎn)實(shí)行壟斷的一種政策，究其實(shí)質(zhì)，則是政府對煙草進(jìn)行嚴(yán)格控制和管理的一種制度?；谶@一制度背景，可以判斷煙草企業(yè)具有顯著的非競爭特征。專賣專營、計(jì)劃分配、交易限制等在我國當(dāng)前實(shí)行的行業(yè)體制決定了目前的煙草企業(yè)不可能象一般競爭性企業(yè)那樣自由追求利益的最大化，在主營業(yè)務(wù)上也不能象一般競爭性企業(yè)那樣自由發(fā)展。

另一方面，在市場經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下，我國煙草行業(yè)進(jìn)行了一系列改革，將專賣制度與市場經(jīng)濟(jì)相結(jié)合，目標(biāo)是在煙草行業(yè)內(nèi)部建立競爭機(jī)制。因此，競爭是煙草企業(yè)必須面對的現(xiàn)實(shí)。不但目前煙草行業(yè)內(nèi)企業(yè)間、地區(qū)間已經(jīng)在相當(dāng)程度上存在著競爭，隨著市場經(jīng)濟(jì)的建立完善、煙草行業(yè)買方市場的日漸明顯和中國入關(guān)進(jìn)程的進(jìn)一步加快，競爭、尤其是與國外企業(yè)的競爭更是不可避免的趨勢。

可以看出，煙草企業(yè)具有非競爭性的典型特征，設(shè)計(jì)煙草企業(yè)績效評價(jià)體系應(yīng)以此作為基本前提。在確定評價(jià)目的、選取評價(jià)指標(biāo)、確定評價(jià)指標(biāo)權(quán)重和標(biāo)準(zhǔn)等方面都應(yīng)考慮煙草的基本特性，與一般競爭性企業(yè)有所區(qū)別。

3.確立煙草行業(yè)經(jīng)營績效評價(jià)內(nèi)容的基本依據(jù)。

我國目前試行的企業(yè)績效評價(jià)體系的評價(jià)內(nèi)容大體上包括四個(gè)方面：即財(cái)務(wù)效益狀況、資產(chǎn)營運(yùn)狀況、償債能力狀況和發(fā)展能力狀況。財(cái)務(wù)效益狀況主要反映企業(yè)的投資回報(bào)和盈利能力；資產(chǎn)營運(yùn)狀況主要反映企業(yè)的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)及營運(yùn)能力；償債能力狀況主要反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債比例和償還債務(wù)的能力；發(fā)展能力狀況主要反映企業(yè)的成長性和長遠(yuǎn)發(fā)展?jié)摿ΑＫ牟糠謨?nèi)容相互聯(lián)系、相輔相成、各有側(cè)重，其中以財(cái)務(wù)效益狀況為核心內(nèi)容?，F(xiàn)行的企業(yè)績效評價(jià)體系是以工商類競爭性企業(yè)為評價(jià)對象設(shè)計(jì)的。上述四個(gè)方面從不同的角度揭示了競爭性企業(yè)。

當(dāng)前的實(shí)際經(jīng)營管理情況。煙草企業(yè)也具有競爭性的一面，與一般競爭性企業(yè)有共性的地方，因此煙草行業(yè)經(jīng)營績效評價(jià)體系的設(shè)計(jì)可以以此作為出發(fā)點(diǎn)。同時(shí)還有必要根據(jù)煙草行業(yè)的實(shí)際和煙草企業(yè)經(jīng)營特性，在煙草行業(yè)經(jīng)營績效評價(jià)體系內(nèi)容的設(shè)計(jì)中應(yīng)體現(xiàn)以下三個(gè)特點(diǎn)：

（1）以財(cái)務(wù)效益狀況、資產(chǎn)營運(yùn)狀況、償債能力狀況和發(fā)展能力狀況作為績效評價(jià)的四個(gè)主要方面，突出以效益為中心。這是建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)，加強(qiáng)企業(yè)管理的發(fā)展方向和要求。但按照效績評價(jià)理論，效績評價(jià)以哪部分內(nèi)容為主，是隨著企業(yè)性質(zhì)的不同而變化的。競爭性工商企業(yè)的評價(jià)重點(diǎn)是效益最大化；壟斷性工商企業(yè)的評價(jià)重點(diǎn)是資產(chǎn)的合理、有效使用，強(qiáng)調(diào)社會(huì)效益。煙草企業(yè)具有非競爭性的一面，因此在突出財(cái)務(wù)效益狀況的同時(shí)，還應(yīng)強(qiáng)化資產(chǎn)營運(yùn)狀況的重要性。

（2）一般情況下，稅收作為企業(yè)的社會(huì)貢獻(xiàn)，并不納入到績效評價(jià)體系之中。但從煙草行業(yè)現(xiàn)狀看，一方面，國家對煙草實(shí)行專賣管理，煙草行業(yè)是一個(gè)高稅產(chǎn)業(yè)，煙草企業(yè)是國有企業(yè)，稅負(fù)比重很大；另一方面，在目前財(cái)政稅收體制和行業(yè)管理體制下，受現(xiàn)行卷煙消費(fèi)稅制的影響，企業(yè)間稅負(fù)不均。為了使評價(jià)具有可比性，煙草行業(yè)績效評價(jià)必須適當(dāng)考慮稅收因素。這樣做既符合當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)，又適應(yīng)未來形勢發(fā)展的需要，同時(shí)還有利于與其它行業(yè)的橫向比較。

（3）煙草工、商企業(yè)績效評價(jià)相對分開。正如前文所分析的，煙草工、商企業(yè)經(jīng)營特性差異很大，所以工、商企業(yè)績效要分開評價(jià)，分別采用不同的指標(biāo)體系。對于地區(qū)綜合評價(jià)，可以依據(jù)各地區(qū)工、商規(guī)模確定工業(yè)和商業(yè)的權(quán)重，最終進(jìn)行加權(quán)綜合。以此為選取評價(jià)指標(biāo)的指導(dǎo)思想，分別構(gòu)筑工業(yè)評價(jià)指標(biāo)體系框架和商業(yè)評價(jià)指標(biāo)體系框架。

三、煙草行業(yè)如何實(shí)行內(nèi)部績效審計(jì)

1.制定煙草行業(yè)內(nèi)部績效審計(jì)規(guī)則。績效審計(jì)的目標(biāo)是評價(jià)管理活動(dòng)的效益、效率和效果，它要求審計(jì)具有確鑿的審計(jì)法律法規(guī)依據(jù)。而煙草行業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則體系中關(guān)于績效審計(jì)幾乎還是個(gè)空白。因此，要制定以煙草行業(yè)內(nèi)部工作制度和內(nèi)審評價(jià)操作指南為基礎(chǔ)，符合煙草行業(yè)內(nèi)部管理體制的績效審計(jì)準(zhǔn)則，明確審計(jì)部門開展績效審計(jì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和原則及執(zhí)業(yè)規(guī)范和道德準(zhǔn)則。審計(jì)過程中應(yīng)了解此項(xiàng)工作，明確審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的責(zé)任，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，通過審查和評價(jià)經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)考慮組織的性質(zhì)、規(guī)模、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)規(guī)定，并配備一定數(shù)量具有執(zhí)業(yè)資格的內(nèi)部審計(jì)人員。審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)。審計(jì)人員應(yīng)具備必要的學(xué)識(shí)及業(yè)務(wù)能力，熟悉本組織的經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制，并不斷通過后續(xù)教育來保持和提高專業(yè)勝任能力。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵循職業(yè)道德規(guī)范，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。

2.定量與定性分析相結(jié)合，確立以量化審計(jì)為主的審計(jì)方式。在進(jìn)行績效審計(jì)時(shí)，應(yīng)將定性分析與定量方法相結(jié)合，建立多層次的、動(dòng)態(tài)的、合理的可操作性指標(biāo)評價(jià)體系。通過部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查等平臺(tái)促使該指標(biāo)體系的建立，并推動(dòng)有關(guān)各方不斷豐富完善該體系。并利用計(jì)算機(jī)、計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)等技術(shù)作為績效審計(jì)的必要手段，以增強(qiáng)評估結(jié)果的真實(shí)性、可信性，促進(jìn)績效審計(jì)合理化。

3.注重實(shí)施績效審計(jì)的具體方法。

實(shí)施績效審計(jì)具體操作可以分為四個(gè)階段。一是準(zhǔn)備階段：主要工作是審計(jì)立項(xiàng)，制訂實(shí)施方案，搜集所需的審計(jì)資料，告知被審計(jì)對象需要協(xié)助的事項(xiàng)，對項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，預(yù)測存在的何種風(fēng)險(xiǎn)，擬提出防范的措施。二是實(shí)施階段：對被審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性實(shí)施檢查和評價(jià)，檢測各項(xiàng)制度和文件的真實(shí)性、可行性，尋找各部門工作效率的缺陷，分析原因，得出結(jié)論，提出整改建議。三是報(bào)告階段：在報(bào)告階段做好分析評價(jià)，提出具有全局性、建設(shè)性意義的審計(jì)報(bào)告，體現(xiàn)績效審計(jì)的地位。四是后續(xù)審計(jì)階段：審計(jì)工作完成一段時(shí)間后，檢查審計(jì)報(bào)告的落實(shí)情況，評估被審計(jì)對象針對審計(jì)查出的問題所采取的改進(jìn)措施和效果，必要時(shí)深入調(diào)查分析，寫出后續(xù)審計(jì)報(bào)告。

4.處理好績效審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)的關(guān)系?？冃徲?jì)是在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)的基礎(chǔ)上，收集相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的數(shù)據(jù)和信息，然后運(yùn)用管理學(xué)上的分析技術(shù)對被審計(jì)單位的效益性、效率性和效果性進(jìn)行綜合評價(jià)。因此，審計(jì)人員應(yīng)處理好績效審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)的關(guān)系。

在現(xiàn)階段開展績效審計(jì)，不能脫離傳統(tǒng)的審計(jì)另起爐灶，要在績效審計(jì)實(shí)踐中，利用已經(jīng)取得的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，克服舊習(xí)慣和思維的制約，將績效審計(jì)理念導(dǎo)入傳統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目中去，使績效審計(jì)更具有操作性。

（作者單位：江西省萍鄉(xiāng)市煙草公司）