中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型背景下會(huì)計(jì)誠(chéng)信的倫理思考

萬宇洵　鐘海波　曾慧慧

【摘要】會(huì)計(jì)本身具有倫理屬性。從歷史觀的角度來看，中國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的出現(xiàn)和中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型期這一特殊背景相關(guān)。中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型導(dǎo)致的倫理變遷體現(xiàn)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，就產(chǎn)生了一系列會(huì)計(jì)非誠(chéng)信現(xiàn)象。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型；中國(guó)倫理；會(huì)計(jì)誠(chéng)信

一、會(huì)計(jì)誠(chéng)信的邏輯前提：會(huì)計(jì)職業(yè)具有倫理屬性

“會(huì)計(jì)職業(yè)實(shí)質(zhì)上是誠(chéng)實(shí)人的職業(yè)”，早在20世紀(jì)40年代，會(huì)計(jì)學(xué)創(chuàng)始人盧卡·巴其阿勒（Luca Pacioli）就對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)做出了精辟解釋，做出了不可估量的貢獻(xiàn)。會(huì)計(jì)職業(yè)不能脫離一定的倫理屬性。目前，相關(guān)理論界對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的研究主要在于對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失原因的分析和對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的治理等方面。本文從歷史觀的角度論證了：雖然會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題在全世界范圍內(nèi)存在，但中國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的產(chǎn)生受中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程的影響，有其獨(dú)特性。

從經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型角度思考中國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題產(chǎn)生的“中國(guó)式”背景，即從歷史觀的角度思考會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題產(chǎn)生的宏觀背景。中國(guó)的會(huì)計(jì)非誠(chéng)信現(xiàn)象泛濫期，正值中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革深入期，筆者就是以這一契合點(diǎn)為前提，認(rèn)為中國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題突出的宏觀背景與中國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制改革有很大的聯(lián)系。

二、中國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題產(chǎn)生的“中國(guó)式”背景

中國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型是中國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題產(chǎn)生的“中國(guó)式”背景。

（一）從宏觀上來看，中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型是當(dāng)代中國(guó)社會(huì)轉(zhuǎn)型的一個(gè)方面

縱觀中國(guó)社會(huì)轉(zhuǎn)型的歷史，當(dāng)代中國(guó)社會(huì)轉(zhuǎn)型是自鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)以來中國(guó)社會(huì)轉(zhuǎn)型的繼續(xù)。辛亥革命和中華人民共和國(guó)成立兩次劇烈的政治革命導(dǎo)致了兩次社會(huì)政治制度的變遷，一次是結(jié)束了封建王朝的統(tǒng)治，另一次是建立起社會(huì)主義制度。在不到半個(gè)世紀(jì)的時(shí)間里，完成社會(huì)制度的兩次變更，其變革的力量是巨大的。而以今天的眼光理性地思考這兩次社會(huì)變遷，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，變革基本上是政治性的或政治主導(dǎo)性的，社會(huì)物質(zhì)生產(chǎn)的方式及相應(yīng)的社會(huì)結(jié)構(gòu)、機(jī)制則始終局限于非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的框架內(nèi)，這就內(nèi)在地決定了社會(huì)變遷的深度。當(dāng)代中國(guó)社會(huì)轉(zhuǎn)型的核心，是從非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，繼而建立起完整的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系。這是幾千年中國(guó)歷史上前所未有的社會(huì)活動(dòng)方式的大變遷。

（二）從微觀上來看，中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革起源于國(guó)營(yíng)企業(yè)特有的制度安排

中華人民共和國(guó)建立之初，中國(guó)面對(duì)的是相當(dāng)落后的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和不合理的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)狀況。面對(duì)這樣的形勢(shì)，中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的政權(quán)面臨的首要任務(wù)就是盡快地改變落后的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，提高工業(yè)化水平，特別是提高重工業(yè)在工業(yè)結(jié)構(gòu)中的比重。因此，中國(guó)選擇了重工業(yè)優(yōu)先發(fā)展作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略。重工業(yè)自身的特點(diǎn)是其是資本高度密集型產(chǎn)業(yè)。在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)十分薄弱、資本稀缺的條件下，如果依靠市場(chǎng)機(jī)制來配置資源，不可能將投資引導(dǎo)到重工業(yè)部門。為了實(shí)現(xiàn)優(yōu)先發(fā)展重工業(yè)的戰(zhàn)略，中國(guó)政府不僅要掌握資源的配置方向，還要對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程所產(chǎn)生的剩余價(jià)值加以控制，由此，中國(guó)相繼實(shí)行了人為扭曲產(chǎn)品和生產(chǎn)要素價(jià)格的宏觀政策、高度集中的資源計(jì)劃配置制度，以及沒有自主權(quán)的微觀經(jīng)營(yíng)機(jī)制。盡管當(dāng)時(shí)的企業(yè)制度稱為“國(guó)營(yíng)企業(yè)”，但是政府不可能直接經(jīng)營(yíng)管理國(guó)營(yíng)企業(yè)，只能將其委托給代表國(guó)家的經(jīng)營(yíng)者代為經(jīng)營(yíng)管理。為了防止經(jīng)營(yíng)者侵犯國(guó)家作為所有者的權(quán)益，保證將有限資源用于國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)，國(guó)營(yíng)企業(yè)制度的特點(diǎn)自然就是不給企業(yè)在生產(chǎn)、供應(yīng)、銷售和人力、物力、財(cái)力等各個(gè)方面的自主權(quán)。顯然，國(guó)營(yíng)企業(yè)這種特殊的治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)生的。按照當(dāng)時(shí)的設(shè)計(jì)，國(guó)營(yíng)企業(yè)不具有企業(yè)的性質(zhì)，而是一個(gè)“超經(jīng)濟(jì)性質(zhì)”的組織，它一直擔(dān)負(fù)著特殊的“歷史使命”——彌補(bǔ)當(dāng)時(shí)特殊時(shí)期的市場(chǎng)缺陷。在這樣的制度安排下，國(guó)營(yíng)企業(yè)實(shí)行統(tǒng)收統(tǒng)支的高度計(jì)劃管理體制完全合乎邏輯。

三、中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型對(duì)中國(guó)倫理的影響

當(dāng)前，我國(guó)處在新舊體制交替的青黃不接階段：一方面，我們否定了權(quán)力過分集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制；另一方面，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制又沒有真正建立起來。根據(jù)某些國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，在這種青黃不接的時(shí)期，往往會(huì)出現(xiàn)一定程度的無序、混亂。例如，在英國(guó)資本主義早期，自然經(jīng)濟(jì)遭到強(qiáng)勁的摧毀，而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)又沒有規(guī)矩，人們只知道更多地賺錢。我國(guó)當(dāng)前的情況與此也有點(diǎn)類似。在經(jīng)濟(jì)方面，人們?cè)僖膊荒苋淌苡?jì)劃經(jīng)濟(jì)所造成的貧窮和束縛了，這本身是極好的。但是在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制沒有真正建立起來的情況下，沒有道德，甚至沒有法律去規(guī)范人們經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的很多區(qū)間。

在高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期，國(guó)家是全社會(huì)利益的集中代表，由于個(gè)人幾乎完全從屬于不同的集體與組織，導(dǎo)致個(gè)人缺乏相應(yīng)的獨(dú)立性和自主性，個(gè)人在“共富”或“共貧”的狀況下，將利益分配看作是集體決策的過程與結(jié)果。那么，這種利益差別所帶來的利益沖突和矛盾就大大降低了，集體、社會(huì)秩序相對(duì)穩(wěn)定。這是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下產(chǎn)生的權(quán)力、利益的扭曲和不正?，F(xiàn)象，也是原有倫理能夠滿足當(dāng)時(shí)社會(huì)需要的集中體現(xiàn)。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，個(gè)人作為經(jīng)濟(jì)利益主體的地位越發(fā)突出，個(gè)人原先所從屬的單位、組織、集體也都隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步推進(jìn)而逐步分化與獨(dú)立化，每個(gè)人都是獨(dú)立的利益主體。隨著利益主體的進(jìn)一步明晰化與具體化，在利益分配問題上的分歧、沖突也就越來越頻繁，社會(huì)矛盾、利益沖突由此加劇，因此在遵守與背離倫理道德規(guī)范問題上的摩擦也越來越多。在我國(guó)現(xiàn)階段，適應(yīng)時(shí)代健康發(fā)展的倫理體系仍未能真正建立起來，使得我們國(guó)家中的一部分領(lǐng)域、一部分人，在其精神世界方面缺乏皈依感。于是，社會(huì)主義的、資本主義的和封建主義的倫理觀，中國(guó)本土的倫理觀和西方倫理觀，甚至不同經(jīng)濟(jì)體制下的倫理觀，有了共同存在的廣泛空間，由“多元倫理觀并存”所帶來的思想沖擊在所難免。這種沖擊的力量多以負(fù)面、消極的形式表現(xiàn)出來。因此，在這一特殊歷史發(fā)展時(shí)期，伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型過程中的道德代價(jià)現(xiàn)象的增加，其中最突出的就是“倫理失范”現(xiàn)象。

四、中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的影響

（一）計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下中國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的狀況及特色

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，利潤(rùn)最大化并不是最終目標(biāo)，利潤(rùn)是對(duì)于完成計(jì)劃指標(biāo)的一種判斷和遵守經(jīng)濟(jì)理性到什么程度的檢驗(yàn)。這個(gè)階段，會(huì)計(jì)不但失去了通過利潤(rùn)計(jì)算連接企業(yè)理性活動(dòng)的手段和目標(biāo)的作用，而且由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)計(jì)劃直接運(yùn)用簿記原理和方法建立了國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的平衡表體系，在事實(shí)上把企業(yè)會(huì)計(jì)納入了一個(gè)覆蓋整個(gè)社會(huì)再生產(chǎn)過程的計(jì)劃管理框架中。會(huì)計(jì)的角色被定位為對(duì)生產(chǎn)和分配的核算和監(jiān)督。會(huì)計(jì)核算是國(guó)民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)一核算體系中的組成部分，核算的目的是反映企業(yè)完成國(guó)民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的情況。而監(jiān)督則包括兩個(gè)方面：其一是社會(huì)產(chǎn)品的價(jià)值及其創(chuàng)造過程；其二是計(jì)劃執(zhí)行者、工作負(fù)責(zé)人和財(cái)產(chǎn)負(fù)責(zé)人的活動(dòng)。

計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，會(huì)計(jì)是維護(hù)國(guó)家財(cái)政政策的工具，企業(yè)是執(zhí)行國(guó)家財(cái)政政策的基層單位。會(huì)計(jì)上按國(guó)家規(guī)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算。當(dāng)時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的履行者和承擔(dān)者是國(guó)有企業(yè)。國(guó)有企業(yè)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要為國(guó)家制定計(jì)劃提供所需要的會(huì)計(jì)信息。在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)體制之下，沒有會(huì)計(jì)非誠(chéng)信滋生的土壤。

（二）中國(guó)特色市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下中國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信狀況及特色

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，決策權(quán)由政府轉(zhuǎn)移到企業(yè)和個(gè)人，當(dāng)投資者面對(duì)資本市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素時(shí)，取得可供選擇的會(huì)計(jì)信息尤為重要，由此產(chǎn)生的信息需求成為促進(jìn)資本市場(chǎng)有效運(yùn)行的內(nèi)在動(dòng)力。在這個(gè)階段，會(huì)計(jì)的角色轉(zhuǎn)換了：首先，服務(wù)對(duì)象的變換決定了會(huì)計(jì)角色的變遷。會(huì)計(jì)從為管理者服務(wù)轉(zhuǎn)向?yàn)橥顿Y者服務(wù)，從為政府部門服務(wù)轉(zhuǎn)向?yàn)槿鐣?huì)服務(wù)。從而決定了會(huì)計(jì)作為國(guó)有資產(chǎn)代理人的核算者和監(jiān)督者轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)信息的提供者。其次，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下資本市場(chǎng)的形成和發(fā)展使企業(yè)會(huì)計(jì)信息由政府獨(dú)享轉(zhuǎn)向社會(huì)共享，企業(yè)作為會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者，有權(quán)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。最后，國(guó)家由企業(yè)的管理者轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的投資人。政府部門對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的管理也由直接的行政控制轉(zhuǎn)變?yōu)橥高^會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂權(quán)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息實(shí)施間接的市場(chǎng)監(jiān)管。

從會(huì)計(jì)體系的變化角度來看，會(huì)計(jì)信息使用者的多元化導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息需求的差異與沖突。會(huì)計(jì)信息的使用者包括企業(yè)管理當(dāng)局、權(quán)益投資人、稅務(wù)部門及企業(yè)員工等，他們對(duì)會(huì)計(jì)信息內(nèi)容和質(zhì)量的要求都是不一樣的。具體來講，企業(yè)管理當(dāng)局趨向于對(duì)企業(yè)短期利益即看得見的利益的追求，而企業(yè)的權(quán)益投資者則一般更趨向于對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期利益的追求。雖然短期利益和長(zhǎng)期利益并不見得必然沖突，但是兩個(gè)會(huì)計(jì)信息使用主體對(duì)會(huì)計(jì)信息需求著眼點(diǎn)的差異產(chǎn)生了一系列的會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題。因此，會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的產(chǎn)生與利益分配中短期利益和長(zhǎng)期利益中隱含的矛盾有關(guān)。

五、中國(guó)倫理變遷對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的影響

（一）中國(guó)倫理變遷對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的宏觀影響

中國(guó)倫理在社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制變革的背景下產(chǎn)生了一定程度的嬗變。從中國(guó)倫理的動(dòng)態(tài)變遷路徑看，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)將人的自然需求、物質(zhì)欲望轉(zhuǎn)換成財(cái)富價(jià)值欲望，從而激發(fā)起人對(duì)各自利益的追求。會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一個(gè)方面，會(huì)計(jì)主體都無一例外地受到了這一倫理的沖擊。本來沒有利益沖突關(guān)系的企業(yè)或者企業(yè)中的個(gè)體產(chǎn)生了利益上的分歧。進(jìn)而，產(chǎn)生了一些矛盾：個(gè)人利益與企業(yè)利益的矛盾；企業(yè)利益與國(guó)家利益的矛盾等。當(dāng)企業(yè)的管理層和會(huì)計(jì)人員失去會(huì)計(jì)誠(chéng)信的承諾，而選擇會(huì)計(jì)非誠(chéng)信，選擇一系列的舞弊手段的時(shí)候，那是因?yàn)檫@些會(huì)計(jì)主體在作出會(huì)計(jì)非誠(chéng)信的選擇后，其收入大于成本。但有凈收入，肯定會(huì)有凈支出，這些支出就轉(zhuǎn)嫁到了企業(yè)、國(guó)家。企業(yè)因制造虛假會(huì)計(jì)信息而有了長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展的危機(jī)。而且一旦被查處，將徹底毀壞企業(yè)的形象。國(guó)家資本市場(chǎng)也將因?yàn)闀?huì)計(jì)非誠(chéng)信而無法健康發(fā)展，交易成本增加，在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中將處于被動(dòng)的狀態(tài)。因此，這些矛盾的直接表現(xiàn)形式就是會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失和倫理的墮落。

中國(guó)目前核心倫理觀的缺失也對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信有一定的影響。倫理等非正式制度的形成和發(fā)展一般都滯后于正式制度的形成和發(fā)展。在新舊社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型階段，新的經(jīng)濟(jì)體制剛剛建立，還沒有形成新的核心倫理觀來與新的經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)。在這樣的特殊時(shí)期，會(huì)計(jì)職業(yè)界也沒有辦法找到一個(gè)核心的倫理價(jià)值體系，即使找到了，也無法和社會(huì)大環(huán)境產(chǎn)生共鳴。會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一個(gè)重要方面，會(huì)計(jì)誠(chéng)信承諾的兌現(xiàn)也就成了無源之水，難以獨(dú)善其身。

（二）中國(guó)倫理變遷對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的微觀影響

從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)換過程中，對(duì)會(huì)計(jì)最主要的影響體現(xiàn)在會(huì)計(jì)的職能從公有資產(chǎn)的管理者和核算者轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)信息的提供者。這種角色的轉(zhuǎn)換產(chǎn)生了一定的倫理影響。

追求利益最大化成為經(jīng)濟(jì)主體的行為目標(biāo)。追求利益最大化本身并沒有倫理屬性，但一旦與追求利益最大化的手段結(jié)合在一起，就有了倫理的屬性。因此，“正其誼不謀其利，明其道不計(jì)其功”的中國(guó)傳統(tǒng)倫理取向，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的條件下讓位給了“正其誼而謀其利，明其道而計(jì)其功”的倫理取向。在這樣的倫理背景下，會(huì)計(jì)主體也面臨著在利益最大化的追求過程中如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化手段的選擇。

從整體到個(gè)人倫理定位的轉(zhuǎn)變也對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信產(chǎn)生了一定程度的影響。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下主導(dǎo)的倫理觀是整體倫理觀，倡導(dǎo)國(guó)家利益重于一切個(gè)人利益，個(gè)人生存于一個(gè)熟人式的狹隘的生活邊界，非誠(chéng)信難以突破這樣的邊界而有生存的空間。而在當(dāng)今社會(huì)，“私德”向“公德”轉(zhuǎn)型，它摧毀了自古以來的舊的共同體對(duì)個(gè)人的約束，發(fā)達(dá)的交往技術(shù)和交往方式使人們的關(guān)系越來越復(fù)雜化、立體化，從而促成人的需求的多樣化、個(gè)性的豐富化。這樣的環(huán)境給予了個(gè)人利益追求以更大的空間，會(huì)計(jì)主體的選擇也從原來的單一選擇轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘣x擇，經(jīng)濟(jì)利益、精神利益等都會(huì)給會(huì)計(jì)主體的行為方式帶來改變。

歸根結(jié)底，會(huì)計(jì)誠(chéng)信對(duì)倫理的互動(dòng)影響在經(jīng)濟(jì)體制改革的大背景之下，必須實(shí)現(xiàn)從“存在的合理性”到“價(jià)值的合理性”的轉(zhuǎn)變。以上價(jià)值追求的最大化和重視個(gè)體都是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)生的倫理屬性，必須要合理引導(dǎo)。用規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的途徑讓人們?cè)趯?shí)踐中吸收道德營(yíng)養(yǎng)，去培養(yǎng)人們的道德理性并引導(dǎo)人們的道德感情升華，達(dá)致道德理想。

綜上所述，中國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信變遷的歷史痕跡是明顯的，從中國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期到中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)期，有明顯的分水嶺。因此，筆者認(rèn)為，在中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型的宏觀背景下，以倫理為重點(diǎn)的非正式制度的混沌和正式制度缺位是導(dǎo)致中國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信狀況變遷的重要原因。●

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