財(cái)會(huì)法規(guī)中固定資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定研究

農(nóng)小艷

【摘要】我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、稅法及財(cái)務(wù)通則中關(guān)于固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定存在差異。研究這種差異對(duì)企業(yè)的影響，探討相關(guān)的應(yīng)對(duì)措施，對(duì)企業(yè)的發(fā)展有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

【關(guān)鍵詞】法規(guī)； 固定資產(chǎn)；研究

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、稅法及財(cái)務(wù)通則中關(guān)于固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定存在差異，主要表現(xiàn)在：固定資產(chǎn)的定義，固定資產(chǎn)初始確認(rèn)，固定資產(chǎn)折舊計(jì)提，固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用，固定資產(chǎn)改良，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)棄置義務(wù)，持有待售固定資產(chǎn)等方面。

一、相關(guān)規(guī)定及其差異

準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，取消了“不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2 000元以上，并且使用年限超過(guò)2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)”的規(guī)定；取消了低值易耗品與固定資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)規(guī)定，僅在存貨準(zhǔn)則中規(guī)定了周轉(zhuǎn)材料（含包裝物、低值易耗品）的攤銷(xiāo)。因此，企業(yè)應(yīng)按重要性原則劃分固定資產(chǎn)與周轉(zhuǎn)材料。

稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)定義與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一致。

財(cái)務(wù)通則第二十六條對(duì)固定資產(chǎn)主要規(guī)定了管理的程序、內(nèi)容，對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等內(nèi)容主要依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定進(jìn)行規(guī)范。

（一）固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用

準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用全額一次性計(jì)入當(dāng)期損益。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出是指同時(shí)符合下列條件的支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)的50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。固定資產(chǎn)大修理支出按固定資產(chǎn)的尚可使用年限分期攤銷(xiāo)。

從上述規(guī)定看，稅法對(duì)固定資產(chǎn)大修理支出的界定事實(shí)上已構(gòu)成準(zhǔn)則所規(guī)定的固定資產(chǎn)改良支出，由于準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)改良支出必須重新確定使用年限等，因此，與稅法的處理實(shí)質(zhì)上并無(wú)差異。

（二）固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)棄置義務(wù)

準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素。企業(yè)應(yīng)按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報(bào)廢清理費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)處理。預(yù)計(jì)棄置義務(wù)在會(huì)計(jì)處理上構(gòu)成固定資產(chǎn)成本，同時(shí)構(gòu)成預(yù)計(jì)負(fù)債。由于稅法不允許預(yù)計(jì)負(fù)債在預(yù)計(jì)當(dāng)期扣除（只能在實(shí)際履行負(fù)債義務(wù)期間扣除），因此將產(chǎn)生時(shí)間性差異。

（三）持有待售固定資產(chǎn)

準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)滿(mǎn)足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；該固定資產(chǎn)預(yù)期通過(guò)使用或處置不能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。事實(shí)上，對(duì)持有待售固定資產(chǎn)，企業(yè)可以按資產(chǎn)損失進(jìn)行處理。

二、對(duì)企業(yè)的主要影響

（一）固定資產(chǎn)范圍界定將直接影響企業(yè)損益及稅收成本

準(zhǔn)則和稅法都取消了對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，要求企業(yè)按照重要性原則判斷、確定自身固定資產(chǎn)的范圍，按照實(shí)際情況確定固定資產(chǎn)目錄。因此企業(yè)如何界定固定資產(chǎn)十分關(guān)鍵，按什么標(biāo)準(zhǔn)劃分固定資產(chǎn)涉及當(dāng)期及后期的利潤(rùn)。如果企業(yè)將固定資產(chǎn)范圍界定得寬泛，則意味著當(dāng)期費(fèi)用將減少，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)將增加，稅負(fù)也將增加；如果企業(yè)界定的固定資產(chǎn)范圍狹窄，則意味著當(dāng)期費(fèi)用將增加，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)將減少，當(dāng)期稅負(fù)也將減少。

（二）固定資產(chǎn)改良支出與大修理支出的劃分標(biāo)準(zhǔn)將對(duì)企業(yè)日

常運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生重大影響

由于準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)大修理與改良劃分的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，僅規(guī)定滿(mǎn)足規(guī)定的確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本（予以資本化），因此企業(yè)如何確定固定資產(chǎn)大修理與改良標(biāo)準(zhǔn)將直接影響當(dāng)期及后續(xù)期間的損益。同時(shí)，由于準(zhǔn)則規(guī)定不允許采用預(yù)提或待攤的方式處理大修理費(fèi)用，因此對(duì)有大量大修理費(fèi)用的企業(yè)而言，將直接減少當(dāng)期損益。稅法事實(shí)上擴(kuò)大了大修理范圍，如果企業(yè)為了減少納稅差異而按稅法的標(biāo)準(zhǔn)確定大修理費(fèi)用核算范圍，那么將減少當(dāng)期損益。

（三）企業(yè)稅收處理合規(guī)性的難度加大

稅法目前對(duì)固定資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和范圍、固定資產(chǎn)改建支出的攤銷(xiāo)年限、預(yù)計(jì)凈殘值等尚沒(méi)有明確規(guī)定，在此情況下，企業(yè)自身的判斷極有可能與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷產(chǎn)生差異，無(wú)疑會(huì)加大稅收處理合規(guī)性的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）對(duì)固定資產(chǎn)折舊范圍的認(rèn)定將影響企業(yè)稅收成本

對(duì)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)折舊，稅法不允許在稅前扣除。問(wèn)題是，未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)折舊到底該如何認(rèn)定，至今尚不明確。因此對(duì)企業(yè)而言，這些范圍的認(rèn)定將直接影響稅收成本。

（五）融資租賃固定資產(chǎn)、自行購(gòu)建固定資產(chǎn)初始確認(rèn)不一致，理論上將產(chǎn)生時(shí)間性差異

對(duì)于融資租賃固定資產(chǎn)，所得稅準(zhǔn)則不允許確認(rèn)初始確認(rèn)所產(chǎn)生的差異，因此初始確認(rèn)可不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但后期計(jì)提折舊所產(chǎn)生的差異如何處理，準(zhǔn)則未明確。

對(duì)自行建造的固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定按竣工決算前的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)；準(zhǔn)則規(guī)定按達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)作為計(jì)提折舊依據(jù)，后面價(jià)值有變化的，作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。對(duì)企業(yè)而言，固定資產(chǎn)在整個(gè)壽命期間計(jì)提的折舊是一致的，其差異主要體現(xiàn)在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而未辦理竣工決算這一期間。此問(wèn)題稅法未予明確，可按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，即不產(chǎn)生時(shí)間性差異。

三、應(yīng)對(duì)策略

（一）依法定程序合理確定固定資產(chǎn)范圍

確定固定資產(chǎn)范圍時(shí)必須遵循重要性原則，即根據(jù)企業(yè)實(shí)際劃分固定資產(chǎn)范圍。同時(shí)，對(duì)單項(xiàng)固定資產(chǎn)明確其中的組成部分。在確定固定資產(chǎn)目錄時(shí)，應(yīng)同時(shí)確定折舊方法、預(yù)計(jì)凈殘值。對(duì)確定的固定資產(chǎn)目錄，應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，以規(guī)避稅收違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）合理確定固定資產(chǎn)大修理政策

應(yīng)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際確定固定資產(chǎn)大修理與改良的劃分范圍。對(duì)于重大的單項(xiàng)固定資產(chǎn)，最好明確大修理、改良的范圍。固定資產(chǎn)的大修理費(fèi)用和日常修理費(fèi)用，通常不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不得采用預(yù)提或待攤方式處理。

（三）規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)分類(lèi)

依照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，企業(yè)所有的固定資產(chǎn)都應(yīng)認(rèn)定為與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)，不應(yīng)再將某些固定資產(chǎn)認(rèn)定為非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)類(lèi)別，其中流動(dòng)資產(chǎn)是指可以在一年內(nèi)或者超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或者運(yùn)用的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金及各種存款、存貨、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)等。

（四）合理運(yùn)用加速折舊政策

準(zhǔn)則與稅法都規(guī)定企業(yè)可以采用加速折舊，需要大規(guī)模投資的企業(yè)應(yīng)充分運(yùn)用這一政策。對(duì)于融資租賃的固定資產(chǎn)，能夠合理確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊；如果無(wú)法合理確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

（五）加強(qiáng)自建項(xiàng)目管理

企業(yè)應(yīng)建立并實(shí)施固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度，保證固定資產(chǎn)的安全與完整，確保固定資產(chǎn)的合理利用。對(duì)自行建造的固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)管理，確保按期、及時(shí)辦理竣工決算。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法及財(cái)務(wù)通則中關(guān)于固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定對(duì)財(cái)會(huì)工作有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義，要在財(cái)會(huì)實(shí)務(wù)中不斷探索，更準(zhǔn)確地把握其異同點(diǎn)，從而使法規(guī)能夠更好地指導(dǎo)工作實(shí)踐。

【主要參考文獻(xiàn)】

［1］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006［S］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［2］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001［S］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001.