投資房地產會計核算相關問題探討

張謝蓉　魏　寅

一、 新舊準則對投資房地產規(guī)定的主要差別

（一）投資房地產的類別歸屬

按照新會計準則，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。具體包括已出租的土地使用權；持有并準備增值后轉讓的土地使用權；已出租的建筑物。用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產權的建筑物；用于出租的土地使用權是指企業(yè)通過受讓方式取得的土地使用權。企業(yè)擁有產權的房屋建筑物中不屬于投資性房地產的包括兩種情況，一種是指自用房地產，在資產負債表中作為固定資產核算，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產；第二種是房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)并擬出售的房地產，在資產負債表中作為存貨核算。企業(yè)在執(zhí)行投資性房地產準則時，應根據投資性房地產的定義和主要內容，對企業(yè)的資產、負債和所有者權益進行重新分類、確認和計量。作為投資性房地產進行核算的建筑物和土地使用權，應同時滿足下列條件時予以確認，一是企業(yè)能夠取得與該項投資性房地產相關的租金收入或增值收益；二是該項投資性房地產的成本能夠可靠地計量；三是作為投資性房地產的建筑物和土地使用權，應能單獨計量和出售，即該投資性房地產的產權可單獨劃轉和交割。

（二）投資房地產在財務報告中的體現

為了規(guī)范投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露，我國財政部于 2006 年 2 月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》、《企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產》。按照新準則，企業(yè)對滿足固定資產定義的建筑物、滿足無形資產定義的土地使用權分別在資產負債表的“固定資產”和“無形資產”科目下核算與列示，對滿足投資性房地產定義的建筑物和土地使用權，在“投資性房地產”科目中具體核算。具體操作時，對投資性房地產的確認應嚴格按照新準則對投資性房地產的定義，即作為投資性房地產進行核算的建筑物和土地使用權，應同時滿足下列條件時予以確認，一是企業(yè)能夠取得與該項投資性房地產相關的租金收入或增值收益；二是該項投資性房地產的成本能夠可靠地計量；三是作為投資性房地產的建筑物和土地使用權，應能單獨計量和出售。

對于企業(yè)擁有的建筑物及土地使用權，不屬于固定資產、無形資產和存貨，則就應屬于投資性房地產。即企業(yè)用于生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產作為固定資產，房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)并擬出售的房地產作為存貨；此外，企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍不屬于投資性房地產；母公司以經營租賃方式向子公司出租的房地產在編制合并財務報表時作為企業(yè)集團的自用房地產，但應確認為母公司的投資性房地產。

二、投資房地產會計計量方法的運用

（一）投資性房地產的初始計量

投資性房地產會計準則規(guī)定，投資性房地產應按成本模式進行初始計量。以下分別投資房地產的不同獲得情況分別說明計量方法。第一種情況，對于外購的投資性房地產，按照購買價格、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出，作為入賬價值，借記“投資性房地產”科目，貸記“銀行存款”科目；對于企業(yè)以分期付款方式購入的投資性房地產，按照投資性房地產的公允價值作為入賬價值，借記“投資性房地產”科目，按照應支付金額與成本之間的差額，借記“未確認融資費用”科目，按照應支付金額，貸記“長期應付款”科目。第二種情況，對自行建造的投資性房地產，按照建造該資產使其達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，包括工程用物資成本、人工費用、應予以資本化的借款費用、繳納的相關稅費以及應分攤的其他間接費用等，作為入賬價值。第三種情況，對于企業(yè)以其他方式，如非貨幣性交易、債務重組等方式取得的投資性房地產的成本，

按照相關會計準則的規(guī)定確定。

（二）投資性房地產的后續(xù)計量

按照新會計準則的規(guī)定，與作為固定資產或無形資產核算的自用房地產以及作為存貨核算的房地產，投資性房地產在會計處理上的最大差異是后續(xù)計量模式的規(guī)定不同。按照新會計準則，投資性房地產的后續(xù)計量可選擇采用成本模式或公允價值模式。企業(yè)對投資性房地產的計量模式一經確定不得隨意變更，由成本模式可以轉為公允價值模式，視為會計政策變更，而一旦采用公允價值計量模式，則不得轉為成本模式。鑒于我國當前市場經濟體系還不夠健全完善，資產的活躍市場程度不夠，公允價值的應用缺乏規(guī)范的市場環(huán)境和規(guī)則，因此應在適度謹慎的情況下運用公允價值，以避免出現人為操縱利潤的情況。因此，新頒布的投資性房地產準則規(guī)定，只有存在活躍市場，公允價值能夠獲得并能可靠計量的情況下，才允許采用公允價值計量。采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當同時滿足下列條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業(yè)能從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。

此外，新準則規(guī)定，采用公允價值模式計量投資性房地產，不計提折舊或進行攤銷，應以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，資產負債表日確認公允價值變動損益時，借記“投資性房地產（公允價值變動）”，貸記“公允價值變動損益”。

（三）投資性房地產的轉換

在成本模式核算情況下，投資性房地產轉換的會計處理在成本模式下，無論是非投資性房地產轉換為投資性房地產，還是投資性房地產轉換為非投資性房地產，都仍按照固定資產或投資性房地產的賬面價值進行計量與核算，直接將房地產轉換日的賬面價值作為轉換后的入賬價值。

在公允價值模式核算情況下，投資性房地產轉換為非投資性房地產時，應當以轉換當日投資性房地產的公允價值作為非投資性房地產的入賬價值，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，公允價值變動損益。公允價值與原賬面價值的差額，分兩種情況處理：第一，將投資性房地產轉為自用房地產時，按其在轉換日的公允價值，借記“固定資產”或“無形資產”等科目，按其賬面價值貸記“投資性房地產（成本）”，公允價值變動借記或貸記“投資性房地產（公允價值變動）”，賬面價值與公允價值的差額計人當期損益，借或貸記“公允價值變動損益”。第二，企業(yè)將作為存貨、固定資產或無形資產的房地產和土地使用權轉換為投資性房地產時，按照轉換當日的公允價值確認投資性房地產，轉換日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益，按公允價值借記“投資性房地產”，公允價值與帳面價值的差額借記“公允價值變動損益”，按賬面價值貸記“固定資產”。轉換當日公允價值大于原賬面價值的，按公允價值借記“投資性房地產”，按賬面價值貸記“固定資產”，公允價值與賬面價值的差額貸記“資本公積（其他資本公積）”。

三、企業(yè)對投資房地產會計計量方法的選擇

（一）選擇會計計量方法的前提條件

按照新準則，投資性房地產的計量可以采用成本模式或公允價值模式。成本模式下，投資性房地產按照帳面價值計量，可以計提折舊，能夠起到抵稅作用，同時企業(yè)的經營成果不會受房地產市場泡沫或起伏的影響，能夠比較準確的預期。而公允價值計量模式下，企業(yè)不能計提折舊或進行攤銷，在多方面不同程度地對企業(yè)納稅產生影響，這些影響表現為相對影響和絕對影響兩個方面：相對影響的結果表現為對會計凈利潤的調節(jié)，需通過遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行處理；絕對影響是指對相關稅種納稅絕對額的影響，結果表現為絕對應納稅額的多少，同時房地產市場價格的變化會隨時影響企業(yè)的經營業(yè)績，對企業(yè)資產價值及其盈利能力帶來較大的影響，企業(yè)對未來的經營預算存在較大的不確定性。鑒于以上分析，企業(yè)在選擇投資性房地產計量模式時，應首先考慮該企業(yè)的投資性房地產是否適用公允價值模式。其次應考慮公允價值給企業(yè)可能帶來的影響。

（二）不同計量方法對企業(yè)的影響

第一，成本計量模式對企業(yè)的影響。新會計準則規(guī)定，投資性房地產的初始計量采用成本模式，后續(xù)計量可以選擇應用成本模式或公允價值模式。稅法規(guī)定，對于投資性房地產，通常情況下不得調整固定資產賬面價值?？梢姸惙ㄒ矊⑼顿Y性房地產也作為固定資產或無形資產處理，其初始計量與會計核算相同。新會計準則與稅法對投資性房地產初始成本的計量基本相同。由此可以看出，在成本模式下，新會計準則和稅法的處理基本一致。

第二，公允價值計量模式對投資性房地產核算及稅務的影響。在公允價值模式下，兩者存在明顯的差異。新會計準則在投資性房地產的業(yè)務處理上引入了“公允價值”作為會計核算的計量模式。會計準則規(guī)定，一方面，投資性房地產在年末按公允價值調整其賬面價值，差額計入損益，這就可能會大幅度的提高或降低企業(yè)經營業(yè)績；另一方面公允價值計量的投資性房地產不計提折舊或攤銷，相比于成本模式下無疑會提高企業(yè)利潤。根據相關企業(yè)所得稅政策的規(guī)定：“企業(yè)以公允價值計量的投資性房地產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額?！笨梢姡诙悇仗幚砩?，一方面對投資性房地產不確認公允價值變化所產生的所得，另一方面還應計提折舊或攤銷，基本還是與成本模式的核算方法一致。由此可見，新會計準則與稅法不一致產生的差異，將影響企業(yè)所得稅費用。由于上述情況會對當期損益產生影響，因而也會對當期企業(yè)所得稅費用產生影響，進而影響企業(yè)的凈利潤。

四、結論

新會計準則根據投資性房地產的特點，將其從原來的固定資產、無形資產或存貨中分離出來，單獨進行會計核算及在資產負債表中進行列報。此舉有利于更清晰的核算此類資產，更客觀公正的評價企業(yè)的資產狀況及經營效益。同時，會計準則規(guī)定企業(yè)對投資性房地產的計量可以選擇成本模式或公允價值模式，不同于均以成本模式核算的存貨、固定資產及無形資產。此規(guī)定考慮了投資性房地產產生的效益可能根據市場價值變化較大的主要原因，但也給企業(yè)帶來了較大的選擇空間和影響。本文在對新準則規(guī)定的投資性房地產的歸類及在財務報告中列報進行總結的基礎上，分析了投資性房地產的會計核算方法對企業(yè)可能產生的影響，并探討了企業(yè)選擇哪種計量模式的考慮因素。不同的企業(yè)對投資性房地產的核算方法會有不同的選擇，但鑒于新準則對核算方法一經確定不得隨意轉換、甚至不能轉換的規(guī)定給企業(yè)的選擇帶來了難度。將來有待于進一步結合企業(yè)的特點分析選擇何種后續(xù)計量模式更能符合企業(yè)的客觀實際以及真正體現出企業(yè)的經營績效，給企業(yè)帶來經濟價值。

（作者單位：成都廣播電視大學）