施工企業(yè)建造合同的應(yīng)用探析

劉　永

摘要：建造合同是施工企業(yè)為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。2006年2月財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。其中第15號(hào)準(zhǔn)則—建造合同，對(duì)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范，對(duì)施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高要求。

關(guān)鍵詞：新建造合同準(zhǔn)則 應(yīng)用探討

0 引言

目前建筑市場(chǎng)還不規(guī)范，有的工程項(xiàng)目合同總價(jià)不確定，有的工程項(xiàng)目建設(shè)工期長(zhǎng)，經(jīng)常發(fā)生設(shè)計(jì)變更，合同總價(jià)變化較大；有的工程成本受市價(jià)影響較大，難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)合同總收入、合同總成本等。這些實(shí)際存在的問題給施工企業(yè)實(shí)行建造合同帶來(lái)了難度，如果處理不好，將影響會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、適用性。為此，在實(shí)際工作中，要抓好以下幾項(xiàng)工作：

1 優(yōu)化建造合同業(yè)務(wù)流程，強(qiáng)化內(nèi)部管理，建立健全建造合同管理核算辦法

1.1 優(yōu)化建造合同業(yè)務(wù)流程 根據(jù)施工企業(yè)實(shí)際情況，建造合同業(yè)務(wù)流程應(yīng)劃分為：項(xiàng)目投標(biāo)——施工建造——按進(jìn)度結(jié)算——收回工程款——竣工結(jié)算——收回工程質(zhì)量保證金等六個(gè)流程。每個(gè)流程需要產(chǎn)生的會(huì)計(jì)資料、會(huì)計(jì)處理及對(duì)管理層的影響如下。

1.2 完善建造合同管理辦法

1.2.1 加強(qiáng)對(duì)建造合同的管理 實(shí)行《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》的一個(gè)重要前提，就是發(fā)包單位與承包企業(yè)要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的執(zhí)行，減小合同風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，促使雙方經(jīng)濟(jì)利益的及時(shí)流入。此外，施工部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)合同執(zhí)行全過(guò)程的監(jiān)督管理，對(duì)因變更設(shè)計(jì)、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等非可控因素造成的工程造價(jià)的變化應(yīng)及時(shí)取得發(fā)包單位的簽認(rèn)，以便財(cái)務(wù)部門及時(shí)、準(zhǔn)確地計(jì)算合同收入，真實(shí)反映施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

1.2.2 推行項(xiàng)目責(zé)任成本管理 實(shí)行建造合同核算的關(guān)鍵是合理判斷建造合同的結(jié)果能否可靠估計(jì)，這需要企業(yè)各個(gè)部門相互配合，準(zhǔn)確預(yù)測(cè)合同收入和合同成本。責(zé)任成本作為企業(yè)的一項(xiàng)重要的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，同時(shí)兼有目標(biāo)屬性和成本屬性。制定責(zé)任成本體系，既有助于在實(shí)行《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》時(shí)準(zhǔn)確估計(jì)合同總預(yù)算成本，又可加強(qiáng)成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可用于評(píng)價(jià)和考核企業(yè)各項(xiàng)目或部門的工作業(yè)績(jī)?？梢哉f(shuō)，責(zé)任成本是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部機(jī)制與市場(chǎng)對(duì)接的關(guān)鍵。

1.2.3 完善工程項(xiàng)目成本核算辦法 為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于施工企業(yè)是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度；能否對(duì)為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學(xué)、可靠的估計(jì)。如果施工企業(yè)已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，并對(duì)為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學(xué)、可靠的估計(jì)，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本；反之，則意味著建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。

1.2.4 做好工程結(jié)算，加強(qiáng)工程項(xiàng)目資金的管理 執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，改變了根據(jù)工程結(jié)算來(lái)確認(rèn)收入的傳統(tǒng)做法，但工程結(jié)算的準(zhǔn)確與否，將影響整個(gè)項(xiàng)目資金流量。施工企業(yè)應(yīng)按合同規(guī)定及時(shí)與客戶進(jìn)行工程結(jié)算，盡早收回工程價(jià)款，保證工程項(xiàng)目的資金需要。

1.2.5 明確各部門管理職責(zé)，加強(qiáng)協(xié)調(diào)溝通 為執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，施工企業(yè)應(yīng)成立由總會(huì)經(jīng)濟(jì)師牽頭，財(cái)務(wù)部、核算合約部、物資設(shè)備部、工程管理等部門組成的領(lǐng)導(dǎo)小組或委員會(huì)，指導(dǎo)企業(yè)健全成本核算體系，建立收入、成本管理制度，為工程項(xiàng)目合同收入、合同成本的合理預(yù)計(jì)提供信息。

1.2.6 定期組織建造合同執(zhí)行情況分析 施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期組織相關(guān)部門對(duì)建造合同執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的估計(jì)結(jié)果和實(shí)際差異事項(xiàng)進(jìn)行分析校對(duì)，通過(guò)分析查找問題及時(shí)調(diào)整計(jì)量確認(rèn)方法，使建造合同的執(zhí)行結(jié)果更接近實(shí)際。其中要重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)有：一是根據(jù)業(yè)主確定的變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)資料重新調(diào)整合同預(yù)計(jì)總收入，根據(jù)累計(jì)已發(fā)生成本和剩余工作量預(yù)計(jì)成本重新檢算和調(diào)整合同預(yù)計(jì)總成本。二是分析累計(jì)已發(fā)生成本加累計(jì)確認(rèn)毛利與業(yè)主工程結(jié)算的差異及原因。三是分析累計(jì)已發(fā)生成本與累計(jì)確認(rèn)的合同成本的差異及原因。四是分析累計(jì)已確認(rèn)合同收入與業(yè)主工程結(jié)算的差異及原因。

2 加強(qiáng)工程項(xiàng)目成本動(dòng)態(tài)管理，合理預(yù)計(jì)建造合同的結(jié)果

合同總收入和合同總成本，決定了企業(yè)是否應(yīng)該投標(biāo)一個(gè)項(xiàng)目，在投標(biāo)成功后，該預(yù)算則變成了計(jì)量工作進(jìn)度和經(jīng)濟(jì)效益的依據(jù)，也是一個(gè)警鐘，提醒企業(yè)虧損合同的出現(xiàn)，以便及早制定對(duì)應(yīng)方案，所以非常重要。

2.1 合理預(yù)計(jì)合同總收入 合同收入包括兩部分，一是合同中規(guī)定的收入，二是因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。在實(shí)際工作中，有些合同有確定的合同收入，但由于工程復(fù)雜，工程變更多，索賠多，而且工程變更、索賠往往在合同總價(jià)中占很大的比重，得到業(yè)主確認(rèn)的程序比較復(fù)雜，結(jié)算滯后，為合理判斷合同預(yù)計(jì)總收入帶來(lái)了難度。在這種情況下，要注重事實(shí)與證據(jù)的結(jié)合，根據(jù)建造合同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量和與同類客戶平常結(jié)算單價(jià)、或參照已辦理結(jié)算的工程價(jià)款和實(shí)際已收取的工程價(jià)款以及工程施工進(jìn)展情況合理預(yù)計(jì)，在取得充分可靠的證據(jù)后，要及時(shí)調(diào)整預(yù)計(jì)合同收入。

2.2 合理預(yù)計(jì)合同總成本 合同總成本預(yù)計(jì)是否合理將在很大程度上影響《建造合同》準(zhǔn)則的實(shí)施效果，特別是在采用投入衡量百分比法時(shí)，將影響合同收入和合同費(fèi)用在各會(huì)計(jì)年度分配的準(zhǔn)確性和合理性。要合理預(yù)計(jì)總成本，需要各有關(guān)部門編制合理的施工組織設(shè)計(jì)、熟悉現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際情況、能科學(xué)預(yù)測(cè)材料價(jià)格的變化趨勢(shì)、具有豐富的編制經(jīng)驗(yàn)。因此，建設(shè)合同領(lǐng)導(dǎo)小組或委員會(huì)要根據(jù)內(nèi)外部變化，對(duì)工程項(xiàng)目實(shí)行成本動(dòng)態(tài)管理，及時(shí)調(diào)整合同預(yù)計(jì)情況，對(duì)合同預(yù)計(jì)總成本將超過(guò)合同預(yù)計(jì)總收入的，要及時(shí)確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失，計(jì)提合同損失準(zhǔn)備。

2.3 要合理確定完工百分比 大部分建造合同的開工日期與完工日期通常分屬不同的會(huì)計(jì)年度，將合同收入和合同成本進(jìn)行配比，準(zhǔn)確地分配計(jì)入實(shí)施工程的各個(gè)會(huì)計(jì)年度成了一個(gè)重要的問題。

建造合同準(zhǔn)則的實(shí)施，不僅對(duì)施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高的要求，同時(shí)也給企業(yè)經(jīng)營(yíng)者帶來(lái)了很大的人為操縱利潤(rùn)空間。合同結(jié)果的估計(jì)與完工百分比法的選擇由于缺少科學(xué)的操作規(guī)則，更多的是由企業(yè)自主決定，因而企業(yè)可以以此來(lái)達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

確定完工百分比有多種方法，概括起來(lái)可劃分為投入測(cè)算法和產(chǎn)出測(cè)算法兩大類。①投入測(cè)算法，即按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工百分比，這種方法較為簡(jiǎn)單、直觀。但在工程項(xiàng)目的不同階段，有時(shí)這種對(duì)應(yīng)關(guān)系是不成比例的。比如，在實(shí)際工作中發(fā)生了無(wú)效的成本投入（如工程返工），成本發(fā)生了變化，但完工進(jìn)度并沒有發(fā)生變化，以成本投入多少反映完工進(jìn)度往往會(huì)出現(xiàn)偏差。②產(chǎn)出測(cè)算法，即按已完成的工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例或通過(guò)實(shí)際測(cè)定確定完工百分比，這種方法在工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價(jià)變化不大的情況下，簡(jiǎn)便易行且準(zhǔn)確性較高，但在實(shí)際施工過(guò)程中，工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價(jià)相當(dāng)?shù)那闆r并不多見。如完工百分比采用投入測(cè)算法，企業(yè)收入不夠時(shí)，可加大成本投入，但工程實(shí)際進(jìn)度可能變化不大；如賬面利潤(rùn)過(guò)多或不夠時(shí)，企業(yè)可通過(guò)調(diào)整目標(biāo)利潤(rùn)的方法，進(jìn)行人為調(diào)節(jié)，導(dǎo)致收入與利潤(rùn)失真，而施工項(xiàng)目跨年度、工程量大的特點(diǎn)，使得此類人為操作行為很難被辨認(rèn)。

3 建造合同核算的勾稽關(guān)系

3.1 在采用成本比例計(jì)算完工進(jìn)度情況下，當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與實(shí)際發(fā)生的合同成本相等。

3.2 工程完工后，各期累計(jì)確認(rèn)的“營(yíng)業(yè)收入”等于“工程結(jié)算”的累計(jì)發(fā)生額等于“工程施工”總賬累計(jì)發(fā)生額。

3.3 工程完工后，各期累計(jì)確認(rèn)的“營(yíng)業(yè)成本”等于“工程施工——合同成本”的累計(jì)發(fā)生額。

3.4 營(yíng)業(yè)稅， 應(yīng)該按照工程結(jié)算金額而不是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入計(jì)算。

只要我們準(zhǔn)確掌握建造合同準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)，做好建造合同核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，不斷積累經(jīng)驗(yàn)，提高職業(yè)判斷能力，就能真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)地核算反應(yīng)實(shí)施建造合同所發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，提高核算水平。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—15號(hào)準(zhǔn)則建造合同.