關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表合并的若干特殊事項(xiàng)分析

柴俊杰

【摘要】 合并報(bào)表問(wèn)題作為會(huì)計(jì)領(lǐng)域的難點(diǎn)，其理論研究與制度建設(shè)都相對(duì)不足與滯后。我國(guó)編制合并報(bào)表的歷史較短，企業(yè)在合并實(shí)踐中遇到諸多需要深入探索的問(wèn)題。本文結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)報(bào)表合并中的一些特殊問(wèn)題作一分析。

【關(guān)鍵詞】 合并報(bào)表；會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；特殊事項(xiàng)

20世紀(jì)以來(lái)，隨著世界范圍內(nèi)企業(yè)集團(tuán)化的浪潮與資本市場(chǎng)的發(fā)展，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)運(yùn)而生。如何通過(guò)單個(gè)企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的科學(xué)合并，真實(shí)、全面地反映企業(yè)集團(tuán)的整體全貌，成為國(guó)際會(huì)計(jì)界深入研究探索的重要課題之一?；趪?guó)情的因素，我國(guó)企業(yè)集團(tuán)化的進(jìn)程較晚，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的歷史僅十幾年而已。2006年，財(cái)政部在全面考察我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)我國(guó)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理規(guī)定方面的得失，順應(yīng)國(guó)際化趨同的大趨勢(shì)，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《合并準(zhǔn)則》）及其指南，規(guī)范了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)。本文從實(shí)務(wù)出發(fā)，選取準(zhǔn)則中未明確成文的某些特殊事項(xiàng)進(jìn)行分析并提出建議。

一、合并調(diào)整中的特殊事項(xiàng)

（一）個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整

我國(guó)現(xiàn)行《合并準(zhǔn)則》規(guī)定：母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

這一規(guī)定要求將企業(yè)集團(tuán)視為統(tǒng)一的會(huì)計(jì)主體，采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，符合會(huì)計(jì)主體的基本假設(shè)。然而，當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的各子公司分別采用屬于不同的行業(yè)或不同規(guī)?；虿煌貐^(qū)時(shí)，這一調(diào)整要求有可能降低合并報(bào)表的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。這是因?yàn)楦髯庸镜臅?huì)計(jì)政策盡管存在差異，但卻符合其各自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際狀況，是各會(huì)計(jì)主體的最佳選擇。例如高科技子公司選擇加速法計(jì)提折舊，存貨單品價(jià)值較大的子公司采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)量期末存貨等等。而按照《合并準(zhǔn)則》的調(diào)整要求人為地調(diào)整其會(huì)計(jì)政策，將有可能造成調(diào)整后的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表不能真實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，降低了其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)而降低了企業(yè)集團(tuán)整體的合并報(bào)表質(zhì)量。另外，這一調(diào)整要求在實(shí)務(wù)操作中也頗為復(fù)雜，對(duì)于會(huì)計(jì)資料的完整性與會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)都有很高的要求，導(dǎo)致在實(shí)際操作中各子公司很難按規(guī)定達(dá)到完全調(diào)整的要求。

對(duì)此筆者認(rèn)為，統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)政策的規(guī)定作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)必須得到執(zhí)行，但在實(shí)際操作中，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性原則。當(dāng)會(huì)計(jì)政策差異不大且對(duì)合并結(jié)果影響不大時(shí)，可以直接合并，并在附注中披露未調(diào)整差異的影響；當(dāng)會(huì)計(jì)政策差異影響較大而必須調(diào)整時(shí)，則應(yīng)同時(shí)將該子公司作為報(bào)告分部單獨(dú)披露，并說(shuō)明差異調(diào)整的影響。

（二）交叉持股的核算方法

隨著我國(guó)企業(yè)集團(tuán)證券化的發(fā)展，企業(yè)合并過(guò)程中開(kāi)始出現(xiàn)交叉持股的現(xiàn)象。對(duì)此種復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)的報(bào)表合并問(wèn)題，《合并準(zhǔn)則》中沒(méi)有給出明確具體的規(guī)定。

在實(shí)務(wù)中，對(duì)于交叉持股的核算有兩種方法：交互分配法和庫(kù)藏股法。交互分配法以權(quán)益法為基礎(chǔ)處理集團(tuán)內(nèi)部的相互持股，通常將子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶與母公司的所有者權(quán)益賬戶相抵銷。庫(kù)藏股法是將子公司持有的母公司股份視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)藏股，因此子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶按成本加以保留，并在合并資產(chǎn)負(fù)債表上將其從所有者權(quán)益中扣減。

筆者認(rèn)為，采用交互分配法雖然較為正確，但計(jì)算復(fù)雜、運(yùn)用難度大，而且子公司持有母公司的股份實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)藏股。因此，考慮到我國(guó)會(huì)計(jì)核算工作的實(shí)際水平，采用庫(kù)藏股法更易于操作也更加符合交叉持股的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而對(duì)于庫(kù)藏股法下子公司不計(jì)提母公司投資收益而導(dǎo)致的少數(shù)股東損益（權(quán)益）的差異，則可以通過(guò)編制調(diào)整分錄進(jìn)行合并調(diào)整。

（三）中期處置子公司時(shí)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的抵銷

《合并準(zhǔn)則》對(duì)母公司在報(bào)告期內(nèi)增減子公司情況下的合并利潤(rùn)表編制作出了一些規(guī)定。指出母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。但《合并準(zhǔn)則》沒(méi)有明確指出中期處置子公司時(shí)，其內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的抵銷方法。對(duì)此，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中主要有兩種處理方法：一是作為合并投資收益，視未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)為處置該項(xiàng)投資的收益。二是作為本年已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)，視同本年對(duì)外銷售。

筆者認(rèn)為，根據(jù)此種情況的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，應(yīng)視同對(duì)外銷售為宜。即當(dāng)存在母公司向子公司銷售產(chǎn)品而形成的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，在中期處置該子公司時(shí)視同對(duì)外銷售，作減少主營(yíng)業(yè)務(wù)成本處理。

（四）購(gòu)買日前母子公司之間交易形成資產(chǎn)的抵銷

對(duì)于購(gòu)買日前母子公司之間交易的抵銷，《合并準(zhǔn)則》中沒(méi)有相應(yīng)規(guī)定。從理論上講，購(gòu)買日之前的母子公司之間不存在控制與被控制關(guān)系，因此雙方之間的交易不屬于內(nèi)部交易，相關(guān)交易也無(wú)需進(jìn)行抵銷。然而，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，當(dāng)母子公司在購(gòu)買日之前的資產(chǎn)交易中存在賬面價(jià)值與交易價(jià)格差異較大的情況時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者通常有理由懷疑二者之間的交易動(dòng)機(jī)與合并報(bào)表的可靠性。例如，母公司某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值10萬(wàn)元，在購(gòu)買日之前以50萬(wàn)元的價(jià)格出售給其未來(lái)的子公司，其后對(duì)該子公司進(jìn)行合并，則在期末合并報(bào)表中該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值變?yōu)?0萬(wàn)元。在這種情況下，將會(huì)產(chǎn)生是否應(yīng)對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)交易進(jìn)行抵銷的疑問(wèn)。

筆者認(rèn)為，盡管從結(jié)果上看該筆交易相當(dāng)于母公司自買自賣，但該項(xiàng)交易發(fā)生在購(gòu)買日之前，從理論上講不屬于內(nèi)部交易，因此不必抵銷。但是如果該項(xiàng)交易不公允，新的賬面價(jià)值高于其市場(chǎng)價(jià)格或公允價(jià)格，則在會(huì)計(jì)期末必須進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

（五）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的所得稅處理

按照我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)期所得稅的計(jì)算應(yīng)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債。當(dāng)企業(yè)集團(tuán)發(fā)生內(nèi)部交易時(shí)，其收益一方按照所得稅法的規(guī)定計(jì)提了所得稅，但該項(xiàng)交易對(duì)于合并整體來(lái)講只是內(nèi)部資源轉(zhuǎn)移，其內(nèi)部利潤(rùn)并未實(shí)現(xiàn)。因此，企業(yè)集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)利潤(rùn)將小于合并應(yīng)納稅所得額。隨著我國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的日益頻繁，集團(tuán)內(nèi)部的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)金額日益增長(zhǎng)。為保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性與相關(guān)性，需要在合并時(shí)考慮所得稅因素的影響。目前，《合并準(zhǔn)則》未對(duì)此問(wèn)題作出規(guī)定。

筆者認(rèn)為，按照配比原則的要求，合并會(huì)計(jì)利潤(rùn)與合并應(yīng)納稅所得額的差額應(yīng)可視為可抵扣暫時(shí)性差異，并在未來(lái)予以抵減。建議實(shí)務(wù)操作中可以設(shè)置合并遞延所得稅資產(chǎn)科目，用以反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)所產(chǎn)生的所得稅暫時(shí)性差異，并且相應(yīng)調(diào)整合并利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用。

二、完善合并報(bào)表編制的建議

合并報(bào)表作為會(huì)計(jì)領(lǐng)域的難點(diǎn)之一，在基礎(chǔ)理論上尚未成熟，在實(shí)務(wù)操作方面更是復(fù)雜難為。隨著資本運(yùn)作取代產(chǎn)業(yè)運(yùn)作成為合并的主要驅(qū)動(dòng)因素，企業(yè)集團(tuán)的結(jié)構(gòu)越來(lái)越顯得臃腫而凌亂，對(duì)合并報(bào)表的要求也日益提高。我國(guó)目前在此方面所存在的問(wèn)題，不在于相關(guān)企業(yè)是否編制并提供合并報(bào)表，而在于其合并報(bào)表的信息質(zhì)量。不諱地說(shuō)，因報(bào)表合并方法的復(fù)雜性與外部審計(jì)的局限性，我國(guó)合并報(bào)表的質(zhì)量令人堪憂——這與現(xiàn)金流量表的情形頗為類似。

為此，筆者建議應(yīng)首先明確合并報(bào)表的編制理論，這是完善合并報(bào)表編制的基礎(chǔ)。在明確理論基礎(chǔ)的過(guò)程中，要注重理論的實(shí)際可操作性，避免形成空中樓閣式的所謂理論。其次，應(yīng)提高對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的重視程度，及時(shí)總結(jié)實(shí)務(wù)中對(duì)規(guī)范報(bào)表合并有益的經(jīng)驗(yàn)，用以對(duì)現(xiàn)有準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行創(chuàng)新與充實(shí)，逐步將合并程序中的難點(diǎn)與特殊事項(xiàng)以修訂準(zhǔn)則或發(fā)布解釋的方式進(jìn)行厘清，做到有成文可循。這一過(guò)程應(yīng)注意不可操之過(guò)急，避免朝令夕改的情況發(fā)生。最后，還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的培訓(xùn)，使得外部審計(jì)真正起到監(jiān)督復(fù)核的作用。

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