從理論演進視角談我國企業(yè)內(nèi)部控制的改進

劉金星

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

內(nèi)容摘要：隨著國際資本市場的迅猛發(fā)展，財務(wù)舞弊案件時有發(fā)生。盡管財務(wù)舞弊案件的原因是多方面的，但內(nèi)部控制的缺失或失效是其重要原因。有效的內(nèi)部控制是防范企業(yè)財務(wù)舞弊的重要防線。本文分析了企業(yè)內(nèi)部控制理論的演進，探討了我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題，并提出相應(yīng)對策。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 內(nèi)部控制報告 演進

企業(yè)內(nèi)部控制理論演進

（一）內(nèi)部控制的涵義演進

現(xiàn)代內(nèi)部控制的發(fā)展源于兩方面的動力：外部審計的飛速發(fā)展和企業(yè)內(nèi)部管理的壓力。早期使用的術(shù)語主要有兩個：內(nèi)部牽制和內(nèi)部會計控制。內(nèi)部牽制指致力于分離責任的技巧，而內(nèi)部會計控制則是先由早期的會計師廣泛使用的概念，其完全包含的內(nèi)容并不清楚，所以當時內(nèi)部經(jīng)營控制和內(nèi)部行政控制也得到了應(yīng)用，指除內(nèi)部會計控制之外的一切控制。內(nèi)部控制的第一個定義見于美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的一份研究報告：內(nèi)部控制——一個協(xié)調(diào)的系統(tǒng)和它對管理層和獨立會計師的重要性：內(nèi)部控制由組織的計劃和組織內(nèi)部為保障資產(chǎn)、檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性、提高經(jīng)營效率和鼓勵堅持規(guī)定的經(jīng)營政策而采取的所有協(xié)調(diào)方法和措施組成。

1973年審計程序委員會（Committee of CAP）發(fā)布的第一期審計標準聲明（Statement of Auditing Standard，SAS）中，提出了會計控制和行政控制的概念。在1977年《外國賄賂行為法案》（Foreign Corrupt Practices Act，以下簡稱FCPA）中，內(nèi)部控制借用了SAS 1號中會計控制和行政控制的定義。1988年AICPA下屬的審計標準委員會（ASB）廢除了會計控制和行政控制的提法，提出了內(nèi)部控制三要素：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。

在內(nèi)部控制的歷史變遷過程中，內(nèi)部控制的具體概念及界限是模糊的。1985年成立的全美反欺騙財務(wù)報告委員會，即Treadway委員會于1987年提交的報告中指出了內(nèi)部控制解釋和概念多樣性的存在，并且指出它所研究的欺騙性財務(wù)報告案例中，大約有50％是由于內(nèi)部控制失效的緣故。為改變此種概念混亂的狀況，于是Treadway委員會隨后成立了COSO委員會（全國虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會）來制定內(nèi)部控制指南，并于1992年發(fā)布了“內(nèi)部控制—整體框架”。這是內(nèi)部控制史上的第一次飛躍。COSO把內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是一個過程，由企業(yè)的董事會、管理層和其他人員完成，其目的是為了給以下類型的目標的完成提供合理的保證：經(jīng)營的效果和效率；財務(wù)報告的可靠性；遵守法律和規(guī)章。整體框架下的內(nèi)部控制包含五個部分：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督。1996年AICPA采納了COSO的定義，認為內(nèi)部控制是由企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程，旨在為下列目標提供合理保證：財務(wù)報告的可靠性；經(jīng)營的效果和效率；符合適用的法律和法規(guī)。

2003年美國證券交易委員會（SEC）認為內(nèi)部控制是由公司的CEO、CFO或者公司行使類似職權(quán)的人員設(shè)計或監(jiān)管的，受到公司的董事會、管理層和其他人員影響的，為財務(wù)報告的可靠性和滿足外部使用的財務(wù)報表編制符合公認會計原則（GAAP）提高合理保證的控制程序。

（二）內(nèi)部控制報告的涵義演進

與內(nèi)部控制概念相比，內(nèi)部控制報告（Management Reporting on Internal Control，簡稱MRIC）的概念晚出現(xiàn)了幾十年，其最初雛形見于審計師責任委員會，即科恩委員會（the Cohen Commission）1978年的報告中。該委員會建議管理當局應(yīng)提供報告確認管理當局對財務(wù)報告的責任，并要求管理當局對控制系統(tǒng)進行評估。

Treadway委員會在其1987年的研究報告中提出了管理層報告的概念（Management Reports）。管理層報告必須承認管理當局對于財務(wù)報表和內(nèi)部控制的責任，討論他們履行責任的方式以及對公司內(nèi)部控制有效性的評估意見。

COSO于1992年對內(nèi)部控制報告進行了界定。COSO1992年的報告認為，內(nèi)部控制報告是管理當局依據(jù)內(nèi)部控制有效性的評價標準，對本企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性進行評估后將結(jié)果提供給外部使用者的報告。

英國的Cadbury報告也提出了管理層報告的概念，建議由企業(yè)管理當局定期對本單位內(nèi)部控制設(shè)計的有效性和執(zhí)行的有效性進行評估，提出評估報告，然后再由注冊會計師對其加以審核。

SEC于2003年8月發(fā)布的第33-8238號最終規(guī)則，首次對財務(wù)報告內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Reporting，以下簡稱ICFR）的涵義進行了明確定義。SEC認為，財務(wù)報告內(nèi)部控制是一個由公司的首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官或類似職權(quán)的人設(shè)計或監(jiān)管的，并受到公司董事會、管理層和其他人員影響的，為財務(wù)報告的可靠性和對外財務(wù)報表的編制符合公認會計原則提供合理保證的過程。

迄今為止，我國并沒有對內(nèi)部控制報告進行專門的概念界定。2006年上交所內(nèi)部控制指引提出了內(nèi)部控制自我評估報告，但沒有對其進行明確定義，只從內(nèi)部控制自我評估報告的內(nèi)容方面進行了規(guī)定。從實踐來看，我國公司也沒有專門向外披露完整的內(nèi)部控制報告。內(nèi)部控制的信息披露散見于公司年度報告的“董事會報告”、“監(jiān)事會報告”或者招股說明書的“公司治理”、“風險管理和內(nèi)部控制”部分。所以，我國一般稱為內(nèi)部控制信息披露而非內(nèi)部控制報告。

（三）內(nèi)部控制報告的內(nèi)容演進

內(nèi)部控制報告編報框架一般涉及內(nèi)部控制的內(nèi)容、內(nèi)部控制責任主體、內(nèi)部控制有效性評價標準、注冊會計師內(nèi)控審計等問題。從前面的內(nèi)容可以看出，對于內(nèi)部控制報告的這些問題，一直以來都是極具爭議性的。美國審計總署（GAO）認為，內(nèi)部控制報告的內(nèi)容不應(yīng)僅限在財務(wù)報告內(nèi)部控制，還應(yīng)當包括某些營運效率效果控制、法規(guī)遵循控制，以便滿足公眾對于內(nèi)部控制信息的需要，以便他們做出合理的決策。從范圍上講，完整意義上的內(nèi)部控制報告內(nèi)容和COSO1992年對于內(nèi)部控制的定義比較一致。但多數(shù)反對者認為，這個報告的內(nèi)容過于廣泛，如果強制要求企業(yè)披露涵義如此廣泛的內(nèi)部控制，將會極大地增加披露公司的負擔，不符合成本效益原則。

而ICFR內(nèi)部控制報告認為，大多數(shù)機構(gòu)贊同內(nèi)部控制報告中只報告財務(wù)報告內(nèi)部控制，譬如1977年的FCPA，SEC發(fā)布的旨在執(zhí)行SOX404條款的最終規(guī)則。按照SEC2003年最終規(guī)則，財務(wù)報告內(nèi)部控制的內(nèi)容應(yīng)涵蓋以下四個方面：管理當局維持充分有效財務(wù)報告內(nèi)部控制的責任；管理當局評估內(nèi)部控制的框架；管理當局對最近一個財務(wù)年度財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評價；注冊會計師對管理當局評價的審計報告。SEC采用了ICFR這個狹義術(shù)語，沒有采用更為廣泛的內(nèi)部控制涵義。Treadway委員會于2004年10月修訂ERM框架，特別強調(diào)董事會在企業(yè)風險管理方面的重要角色。

我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

部分企業(yè)存在未制定內(nèi)部會計制度的現(xiàn)象。一是因為我國在長期的計劃經(jīng)濟體制下，國家實行按所有制和行業(yè)的統(tǒng)一會計管理體制，政府主管部門對企業(yè)內(nèi)部的會計制度都要做出具體規(guī)定，企業(yè)必須遵照執(zhí)行，很少有自主選擇和制定內(nèi)部會計制度的余地。二是部分企業(yè)直接以企業(yè)會計準則和行業(yè)的統(tǒng)一會計制度、企業(yè)財務(wù)通則以上級下發(fā)的各種文件作為企業(yè)內(nèi)部會計制度，致使企業(yè)日常會計核算工作隨意性過強，直接影響到會計信息的質(zhì)量。三是許多企業(yè)的領(lǐng)導者并不懂相關(guān)的會計知識，對于內(nèi)控的制定方面就既沒有主觀的意念也沒有相關(guān)的專業(yè)技能。

普遍存在內(nèi)部控制制度不健全、不完善的問題。內(nèi)部控制制度是企業(yè)內(nèi)部各職能部門、各有關(guān)工作人員之間，在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)過程中相互聯(lián)系、相互制約的一種管理制度。而目前，很多企業(yè)在制定制度時，未能有效地貫徹內(nèi)部控制制度，就無法確保管理部門制定的方針政策得到有效實施，無法保證各種管理信息的準確可靠和財產(chǎn)的安全完整。

有的企業(yè)不執(zhí)行內(nèi)部會計控制制度。一般來講，有制度不執(zhí)行比沒有制度更可怕。沒有制度必將引起投資者、監(jiān)管者的關(guān)注，相關(guān)各方會督促企業(yè)完善內(nèi)部會計控制制度，并監(jiān)督執(zhí)行；而有制度不執(zhí)行的欺騙性更大，容易給企業(yè)發(fā)展造成潛在的隱患。

內(nèi)容設(shè)計不全面，賬務(wù)處理程序欠規(guī)范。財政部制定的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》明確規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部會計制度包括賬務(wù)處理程序制度，其主要內(nèi)容有：會計科目及其明細科目的設(shè)置和使用；會計憑證的格式、審核要求和傳遞程序；會計核算方法；會計賬簿的設(shè)置；編制會計報表的種類和要求等。財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（于2009年7月1日起實施），促使我國的內(nèi)部控制信息披露走向強制性之路。

改進我國企業(yè)內(nèi)部控制的對策

（一）執(zhí)行科學的內(nèi)部控制標準并加強全面風險管理

上市公司應(yīng)根據(jù)上交所的內(nèi)控指引或COSO2004年的《企業(yè)風險管理綜合框架》，結(jié)合自身的實際情況，從內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事件識別、風險評估、風險應(yīng)對、控制活動、信息和溝通以及監(jiān)督八個互動的方面來合理設(shè)計、執(zhí)行、完善企業(yè)的內(nèi)部控制，加強對企業(yè)全面風險的管理。目標設(shè)定是全面風險管理的起點，企業(yè)要按照企業(yè)戰(zhàn)略目標的要求設(shè)定。在完成目標設(shè)定之下，公司應(yīng)對影響目標設(shè)定的風險進行識別，而后相應(yīng)地開展風險應(yīng)對，從而設(shè)計合理的控制活動、信息和溝通，以及監(jiān)督，以便貫穿整個風險管理過程。

（二）加強會計人員職業(yè)道德建設(shè)

控制的目的最終都必然表現(xiàn)在人的行為上。只要人的行為是合規(guī)的，對這種合理行為的控制就沒有必要；反之，只要人的行為不合規(guī)，對不合理行為就必須加以控制。對人的管理在企業(yè)中的重要性，也說明了人的素質(zhì)在企業(yè)發(fā)展中的重要性。因此，一個企業(yè)形成良好的文化氛圍，其內(nèi)部員工的素質(zhì)也會有較大的提高，并形成良好的職業(yè)理想和敬業(yè)精神。

（三）強化控制環(huán)境意識

按照COSO的定義，控制環(huán)境包括企業(yè)的道德觀、管理理念和經(jīng)營風格、董事會和審計委員會、組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責分配以及人力資源政策等。企業(yè)文化的凝聚功能，使員工對企業(yè)的價值觀、企業(yè)精神、企業(yè)目標等產(chǎn)生認同感，協(xié)調(diào)人際關(guān)系又使員工產(chǎn)生歸屬感?？刂骗h(huán)境對企業(yè)內(nèi)部控制的影響是巨大的。長期以來，我國企業(yè)只注重建設(shè)監(jiān)管當局要求的內(nèi)部控制，而普遍缺乏強化內(nèi)部控制環(huán)境方面的建設(shè)。因此，上市公司，特別是公司的董事會和高管要轉(zhuǎn)變觀念，增強內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)。

（四）強化內(nèi)部審計職能以加強期末財務(wù)報告的風險控制

由于執(zhí)行內(nèi)部控制信息披露，因此內(nèi)部審計部門的定位非常重要。我國很多上市公司都設(shè)有內(nèi)部審計部門，但由于在董事會層面沒有相應(yīng)的專門負責檢查監(jiān)督的部門，很多公司的內(nèi)部審計部門是向總經(jīng)理、財務(wù)副總、財務(wù)總監(jiān)匯報。這樣的內(nèi)部審計部門的獨立性較差。因此，有必要在董事會下面設(shè)置專門的內(nèi)部審計組織或者由其下的審計委員會負責內(nèi)部審計事宜。此外，由于期末財務(wù)報告編制的流程設(shè)計對財務(wù)報告的可靠性具有相當重要的影響，上市公司應(yīng)合理設(shè)計期末財務(wù)報告的流程，特別應(yīng)注意一些重要控制弱點的識別和控制，以完善期末財務(wù)報告編制的風險控制，增強財務(wù)報告的可靠性。

參考文獻：

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