受贈的住房對外轉讓時的納稅籌劃

胡德仁　劉　亮

《國家稅務總局關于加強房地產(chǎn)市場個人無償贈與不動產(chǎn)稅收管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]144號）下發(fā)后，輿論眾口一詞表示“假贈與將徹底杜絕”。原先，房屋無償贈與，只要繳納3%的契稅；而現(xiàn)在除了要繳納5%全額契稅外，再次轉手時，受贈人還得以財產(chǎn)轉讓收入減除受贈、轉讓住房過程中繳納的稅金及有關合理費用后的余額為應納稅所得額，按20%的適用稅率計算繳納個人所得稅。另外，在計征個人受贈不動產(chǎn)個人所得稅時，不能按照1%的核定方式繳納，必須嚴格按照稅法規(guī)定據(jù)實征收。有的人認為該文件“明修棧道，暗渡陳倉”，感覺像是變相、有條件地征收遺產(chǎn)稅，可能對我們現(xiàn)行的社會關系產(chǎn)生深刻的影響。那么將受贈的住房對外轉讓時有沒有納稅籌劃的空間呢？

【案例解析】北京的黃先生2006年9月繼承了一套普通住房性質(zhì)的A住房（當時的評估價格為100萬），2009年1月將該房產(chǎn)賣出售價100萬元。那么，他該繳納的個人所得稅不能按照核定稅率1%征收(即1000000×1%＝10000元)，必須要以財產(chǎn)轉讓收入減除受贈、轉讓住房過程中繳納的稅金及有關合理費用后的余額為應納稅所得額。其個人所得稅應納稅所得額＝（轉讓收入－受贈時契稅）×20%＝（1000000－1000000×5%）×20%＝190000（元）（為了簡化計算不考慮印花稅）。受贈的住房再次轉讓時需繳納190000元的個人所得稅，而正常轉讓相同價格的二手房只需繳納10000元的個人所得稅，兩者相差甚遠。

按照《財政部、國家稅務總局、建設部關于個人出售住房所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅字[1999]278號）的規(guī)定，對出售自有住房并擬在現(xiàn)住房出售1年內(nèi)按市場價重新購房的納稅人，其出售現(xiàn)住房所繳納的個人所得稅，先以納稅保證金形式繳納，再視其重新購房的金額與原住房銷售額的關系，全部或部分退還納稅保證金。

假設在2009年2月份黃先生買了一套價值100萬元的B住房（系普通住房，100平米），按照《財政部、國家稅務總局、建設部關于個人出售住房所得征收個人所得稅有關問題的通知》的規(guī)定，黃先生出售住房一年內(nèi)重新購房，而且購房金額等于原住房銷售額，應該全部退還納稅保證金。個人購買普通住宅，在3%稅率基礎上減半征收契稅，黃先生購買這套房屋的成本為100+100×1.5%＝101.5（萬元）。同時黃先生應該得到19萬元的退稅。

2009年3月份黃先生將B住房以100萬元的價格賣出，這時黃先生應該繳納的個稅為0，也不用繳納營業(yè)稅。

按照《國家稅務總局關于個人住房轉讓所得征收個人所得稅有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]108號）的規(guī)定，對轉讓住房收入計算個人所得稅應納稅所得額時，納稅人可憑原購房合同、發(fā)票等有效憑證，經(jīng)稅務機關審核后，允許從其轉讓收入中減除房屋原值、轉讓住房過程中繳納的稅金及有關合理費用。納稅人未提供完整、準確的房屋原值憑證，不能正確計算房屋原值和應納稅額的，稅務機關可根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條的規(guī)定，對其實行核定征稅，即按納稅人住房轉讓收入的一定比例核定應納個人所得稅額。具體比例由省級地方稅務局或者省級地方稅務局授權的地市級地方稅務局根據(jù)納稅人出售住房的所處區(qū)域、地理位置、建造時間、房屋類型、住房平均價格水平等因素，在住房轉讓收入1%～3%的幅度內(nèi)確定。由于黃先生擬轉讓的房產(chǎn)沒有發(fā)生增值，黃先生選擇據(jù)實征收個人所得稅比較好，因為選擇據(jù)實征收，黃先生繳納的個人所得稅為0；如果選擇核定征收要繳納個人所得稅1萬。按照《北京市地方稅務局轉發(fā)國家稅務總局關于個人住房轉讓所得征收個人所得稅有關問題的通知》（京地稅個[2006]348號）的規(guī)定，對于納稅人未能提供完整、準確的有關憑證，不能正確計算應納稅額的，可以采取核定征稅。核定征收率暫按1%執(zhí)行。

按照《國務院辦公廳關于促進房地產(chǎn)市場健康發(fā)展的若干意見》（國辦發(fā)[2008]131號）和《財政部、國家稅務總局關于個人住房轉讓營業(yè)稅政策的通知》（財稅[2008]174號）的規(guī)定，自2009年1 月1 日至12月31日，個人將購買不足2 年的非普通住房對外銷售的，全額征收營業(yè)稅；個人將購買超過2 年（含2 年）的非普通住房或者不足2 年的普通住房對外銷售的，按照其銷售收入減去購買房屋的價款后的差額征收營業(yè)稅；個人將購買超過2 年（含2 年）的普通住房對外銷售的，免征營業(yè)稅。黃先生應該繳納的營業(yè)稅及附加為0，因為住房的銷售收入為100萬元，購買房屋的價款也為100萬元。

從以上分析我們可以看出，黃先生買賣B住房的收益為-1.5萬元，因為買B住房花去101.5萬元，而賣出B時只得到100萬元，但通過這樣的買賣可以退還當初將受贈的A住房轉讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19－101.5+100＝17.5（萬元）。

以上的分析是假設房價基本穩(wěn)定的情況下得出的，現(xiàn)假設房價有所上漲，假設黃先生以110萬元的價格將B住房賣出，這時應該繳納營業(yè)稅及附加為（110－100）×5.5%＝0.55（萬元），繳納的個稅為110×1%＝1.1（萬元）。這是黃先生買賣B住房的收益為110－101.5－0.55－1.1＝6.85（萬元）。通過這樣的買賣可以退還當初將受贈的A住房轉讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19+6.85＝25.85（萬元）。

現(xiàn)假設房價有所下跌，假設黃先生以90萬元的價格將B住房賣出，這時應該繳納營業(yè)稅及附加為0，繳納的個稅為0。這時黃先生買賣B住房的收益為90－101.5＝-11.5（萬元）。通過這樣的買賣可以退還當初將受贈的A住房轉讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19-11.5＝7.5（萬元）。

假設黃先生以82.5萬元的價格將B住房賣出，這是應該繳納營業(yè)稅及附加為0，繳納的個稅為0。這時黃先生買賣B住房的收益為82.5－101.5＝-19（萬元）。通過這樣的買賣可以退還當初將受贈的A住房轉讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19-19＝0（萬元）。也是說本案例中B住房只要能以82.5萬元以上的價格賣出，黃先生就有收益。

【籌劃點評】本案例籌劃的難點是是黃先生買的B住房能夠以合適的價格賣出，因為黃先生買B住房的目的是要求退還賣A住房時繳納的個人所得稅。

另外，按照《財政部、國家稅務總局、建設部關于個人出售住房所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅字〔1999〕278號）的規(guī)定，跨行政區(qū)域售、購住房又符合退還納稅保證金條件的個人，應向納稅保證金繳納地主管稅務機關申請退還納稅保證金。有些地方出臺的政策沒有完全按照中央的政策來執(zhí)行，所以在做納稅籌劃時，必須進一步熟悉當?shù)氐亩愂照?，例如廣州市出臺的政策規(guī)定，一年內(nèi)買賣房屋，符合三個條件才可以退還個人所得稅：一是個人出售及新購住房的時間均發(fā)生在1999年12月2日以后，且出售及購買房屋的時間相隔不超過12個月（買房賣房不分先后，但期間不超過12個月）；個人出售住房的時間，以個人所得稅完稅證上代扣稅款的時間為準；個人購買住房的時間，以商品房買賣合同或房產(chǎn)產(chǎn)權轉讓證明中房產(chǎn)交易所登記確認時間為準。二是個人出售及新購住房均坐落在廣州地區(qū)范圍（含原兩區(qū)、兩市）內(nèi)；三是個人出售住房在廣州市國土房管局辦理房產(chǎn)交易過戶，并由市調(diào)房總站按住房轉讓收入全額依1.3%代征了個人所得稅。

作者單位：

胡 德仁河北省財政廳科研所

劉亮 河北省委黨校經(jīng)濟學教研部