對同一控制下企業(yè)合并投資業(yè)務(wù)會計處理的理解

[收稿日期] 2009-03-16

[摘 要]

企業(yè)合并，是指兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并按照控制對象可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并;按照合并方式可以分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。同一控制下企業(yè)之間合并的交易價格受控制方操縱，控制主體操縱的合并價往往能在遠離市場公允價水平上實現(xiàn)，合并中發(fā)生的評估費用、審計費用、法律服務(wù)費用等合并直接費用可以理解為集團內(nèi)部的管理費用，形成合并方的當期損益。由于吸收合并和新設(shè)合并后都形成了合并方的單一會計主體，合并主體的會計處理規(guī)則類同，本文主要闡述同一控制下企業(yè)吸收合并和控股合并業(yè)務(wù)的會計處理方法。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)合并;同一控制;會計處理

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.011

[中圖分類號] F230

[文獻標識碼] A

[文章編號] 1673-0194(2009)18-0032-03

一、同一控制下吸收合并業(yè)務(wù)的會計處理

吸收合并，又稱兼并，是指合并方取得了被合并企業(yè)的資產(chǎn)負債，合并后保留了合并方的法人資格，被合并企業(yè)的法人資格隨著吸收合并而注銷。《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第六條規(guī)定:同一控制下的吸收合并業(yè)務(wù)中，合并方應(yīng)當按照取得被合并方資產(chǎn)和負債的賬面價值計量。合并方取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積;合并方資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。筆者認為在同一控制下的吸收合并業(yè)務(wù)核算中，應(yīng)著重把握以下要點:

1正確把握同一控制下吸收合并的業(yè)務(wù)特點。吸收合并中，合并方取得了被合并方的資產(chǎn)并承擔(dān)其債務(wù)，按照合并日取得該資產(chǎn)和負債的原賬面價值登記入賬，合并方吸收合并了被合并企業(yè)后形成了單一會計主體，被合并的各企業(yè)法人資格均被注銷，吸收合并后的合并方日常業(yè)務(wù)核算方法與一般企業(yè)相同。合并方在吸收合并中取得的資產(chǎn)和負債，可理解為控制方操縱下實現(xiàn)的集團內(nèi)部整合。取得資產(chǎn)和負債的賬面價值應(yīng)理解為合并日該資產(chǎn)負債在被合并方的賬面凈值，資產(chǎn)賬面價值是資產(chǎn)賬面余額扣除所提取的減值準備金等損耗價值后的差額。

2合并方取得被合并企業(yè)所支付對價的形式多樣，但都應(yīng)當按照支付有關(guān)對價的賬面價值轉(zhuǎn)銷。合并方支付對價的形式可能是貨幣資金、存貨、設(shè)備和房屋、無形資產(chǎn);也可能合并方承擔(dān)被合并方的債務(wù)取得了被合并企業(yè);還可以發(fā)行股票換取被合并方的凈資產(chǎn)等。合并企業(yè)向被合并企業(yè)的原股東支付了合并對價換取了被合并企業(yè)，支付存貨對價應(yīng)當視同銷售繳納有關(guān)稅費。合并中發(fā)生的直接相關(guān)費用，形成合并方的管理費用。

3支付對價的賬面價值與取得被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值之間的差額應(yīng)當調(diào)整合并方的資本公積，可能形成資本公積的調(diào)增，也可能形成調(diào)減資本公積;資本公積不足沖減的，應(yīng)當調(diào)增留存收益。

4同一控制下吸收合并業(yè)務(wù)的會計處理一般類型為:

借:取得各項資產(chǎn)的原賬面價值

管理費用(合并直接費用)

貸:取得各項負債的原賬面價值

支付各種形式對價的賬面價值

銀行存款(支付的直接費用)

資本公積(支付的對價與取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的差額)

5分清與非同一控制下吸收合并業(yè)務(wù)核算之間的區(qū)別。非同一控制下的吸收合并業(yè)務(wù)中，合并方應(yīng)當按照取得被合并方資產(chǎn)和負債的公允價確認入賬，支付的對價應(yīng)按照公允價轉(zhuǎn)銷，支付對價的公允價值與對價的賬面價值之間的差額形成營業(yè)外收支;支付對價的公允價值與取得被合并方凈資產(chǎn)公允價值的差額形成商譽。

舉例說明如下:假設(shè)前進公司與大華公司都是甲公司控制下的子公司，2007年1月1日前進公司吸收合并了大華公司，合并日各公司各項資產(chǎn)、負債的賬面價值資料如表1所示。

1如果前進公司支付1 530萬元(含評估費用30萬元)給大華公司原股東，吸收合并了大華公司。前進公司在合并日的會計處理方法為(以下金額的計量單位均為萬元):

應(yīng)調(diào)整的資本公積=(取得資產(chǎn)賬面價值-取得負債的賬面價值)-支付總額=(3 342-1 140)-(1 530-30)=2 202-1 500=702(萬元)(貸方)。

借:貨幣資金 180

存貨 102

應(yīng)收賬款 800

長期股權(quán)投資 860

固定資產(chǎn) 1 200

無形資產(chǎn) 200

管理費用 30

貸:短期借款 540

應(yīng)付賬款 600

銀行存款 1 530

資本公積 702

注:對于支付對價大于取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的差額，應(yīng)沖減資本公積。

2如果前進公司轉(zhuǎn)出原價為2 700萬元，累計折舊為200萬元，提取的資產(chǎn)減值準備為100萬元的辦公樓給大華公司的股東，吸收合并了大華公司，并支付了50萬元有關(guān)評估費用(假設(shè)不考慮交換轉(zhuǎn)出資產(chǎn)應(yīng)負擔(dān)的相關(guān)稅費)，前進公司在合并日的會計處理為:

應(yīng)調(diào)整資本公積=(3 342-1 140)-(2 700-200-100)

= 2202-2400= -192(萬元)(借方)。

借:貨幣資金 180

存貨 102

應(yīng)收賬款 800

長期股權(quán)投資 860

固定資產(chǎn) 1 200

無形資產(chǎn) 200

管理費用 50

累計折舊 200

固定資產(chǎn)減值準備 100

資本公積 192

貸:短期借款 540

應(yīng)付賬款 600

固定資產(chǎn) 2 700

銀行存款 50

3如果前進公司只承擔(dān)大華公司債務(wù)吸收合并，則取得大華公司的賬面凈資產(chǎn)全額形成前進公司的資本公積。通常在被合并方所欠債務(wù)數(shù)額比較大的情況下，采用這種合并方式。

4如果前進公司發(fā)行2 500萬股股票給大華公司的原股東，吸收合并了大華公司，另外支付30萬元評估等合并直接費用。前進公司股票的面值為1元/股，市場公允價格為3元/股。

應(yīng)調(diào)整的資本公積=2 204-2 500×1=-296(萬元)。

借:貨幣資金 180

存貨 102

應(yīng)收賬款 800

長期股權(quán)投資 860

固定資產(chǎn) 1 200

無形資產(chǎn) 200

管理費用 30

資本公積 296

貸:短期借款 540

應(yīng)付賬款 600

銀行存款 30

實收資本 2 500

注:如果前進公司和大華公司屬于非同一控制下的企業(yè)，那么上述各種方式中，應(yīng)當按照取得資產(chǎn)和承擔(dān)負債的公允價值入賬，取得凈資產(chǎn)的公允價值與支付對價的公允價值(即合并成本)之間的差額形成商譽。

二、同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的會計處理

控股合并，是指合并方支付對價取得了被合并方的控制權(quán)，合并后形成了母子公司關(guān)系和企業(yè)集團，參與合并的各企業(yè)法人資格都繼續(xù)存在，取得控制權(quán)的出資方稱為母公司。同一控制下的控股合并業(yè)務(wù)核算中，筆者認為應(yīng)特別重視把握以下要點:

1分清控股合并與吸收合并業(yè)務(wù)之間的區(qū)別。

控股合并業(yè)務(wù)中，合并方未取得被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，因此不需要將被合并方的資產(chǎn)和負債登記到合并方賬簿中，合并方取得了被合并企業(yè)的控制權(quán)。控股合并方與被合并方形成了母子公司關(guān)系，形成了企業(yè)集團，在報表日應(yīng)當由控股合并的母公司編制集團的合并報表。

2正確計算控股合并業(yè)務(wù)形成的差額。

控股合并方按照取得被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值份額確認長期股權(quán)投資的初始成本額，支付對價的賬面價值與取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額的差額調(diào)整資本公積。

調(diào)整的資本公積=取得被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值×控股比例-支付對價的賬面價值。

3分清與非同一控制下控股合并業(yè)務(wù)核算的區(qū)別。

非同一控制下控股合并投資業(yè)務(wù)核算中，長期股權(quán)投資初始入賬數(shù)額應(yīng)當按支付對價的公允價值(即合并成本)確認長期股權(quán)投資的初始入賬成本額，支付對價的公允價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)賬面價值之間的差額形成營業(yè)外收支。非同一控制下控股合并業(yè)務(wù)初始計量中，不會形成母公司入賬中的商譽，但會形成集團合并報表中的商譽，見《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第十七條的規(guī)定。

4同一控制下的控股合并投資業(yè)務(wù)初始計量中會計處理的一般類型為:

借:長期股權(quán)投資(被投資方賬面凈資產(chǎn)價值×控股比例)

管理費用(合并直接費用)

貸:銀行存款等(含合并直接費用)

資本公積(支付對價的賬面價值小于取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額的差額)

舉例說明如下:假設(shè)前進公司與大華公司都是甲公司控制下的子公司，2007年1月1日前進公司支付了對價取得了大華公司70%的股權(quán)，合并日各公司資產(chǎn)、負債的資料如表1所示。

1如果前進公司支付1 700萬元現(xiàn)金(含評估手續(xù)費用30萬元)取得大華公司70%股權(quán)，前進公司的賬務(wù)處理為(以下會計處理的金額單位均為萬元):

前進公司的長期股權(quán)投資初始入賬成本額=2 202×70%=1 5414(萬元);

需沖減的資本公積=1 700-1 5414-30=1286(萬元)。

借:長期股權(quán)投資——大華公司 1 5414

管理費用 30

資本公積——其他資本公積 1286

貸:銀行存款 1 700

2.如果前進公司轉(zhuǎn)出建筑物的賬面原價1 900萬元，已提折舊400萬元，市場公允價1 800萬元，支付評估手續(xù)費10萬元，取得大華公司70%的股權(quán)，前進公司的賬務(wù)處理為:

借:長期股權(quán)投資——大華公司 1 5414

累計折舊 400

管理費用 10

貸:銀行存款 10

固定資產(chǎn)1 900

資本公積——其他資本公積 414

3.如果前進公司發(fā)行1 000萬股股票(面值每股1元，市場公允價每股2元)換取大華公司70%股權(quán)，并支付合并中的直接相關(guān)費用30萬元，前進公司的賬務(wù)處理方法為:

借:長期股權(quán)投資——大華公司 1 5414

管理費用30

貸:股本(或?qū)嵤召Y本)——大華公司 1 000

銀行存款30

資本公積——其他資本公積 5414

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資[S].2006.

[2] 中華人民共和國財政部企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并[S].2006.

[3] 中華人民共和國財政部企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南[S].2006.