企業(yè)會(huì)計(jì)政策相關(guān)問題的探討

[收稿日期] 2009-06-14

[作者簡(jiǎn)介]汪偉，長(zhǎng)春稅務(wù)學(xué)院會(huì)計(jì)系教授，主要研究方向:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

[摘 要] 會(huì)計(jì)政策是會(huì)計(jì)工作的依據(jù)，恰當(dāng)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)政策能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)公允。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)于會(huì)計(jì)政策的表述，會(huì)計(jì)政策在各相關(guān)準(zhǔn)則中內(nèi)容銜接存在不一致的情況，在會(huì)計(jì)政策的應(yīng)用中，也存在一些問題。為了使會(huì)計(jì)政策的作用得到充分發(fā)揮，企業(yè)在運(yùn)用會(huì)計(jì)政策時(shí)要注意從實(shí)際情況出發(fā)，正確理解會(huì)計(jì)政策的含義，處理好會(huì)計(jì)政策的創(chuàng)新問題。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)政策;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)工作

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.007

[中圖分類號(hào)] F230

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

[文章編號(hào)] 1673-0194(2009)18-0019-03

企業(yè)會(huì)計(jì)政策應(yīng)用得正確與否，關(guān)系到會(huì)計(jì)信息的有用性與可靠性，關(guān)系到信息使用者決策的正確性，關(guān)系到企業(yè)未來(lái)的可持續(xù)發(fā)展。正確選擇會(huì)計(jì)政策，不僅是會(huì)計(jì)問題，也是企業(yè)管理當(dāng)局必須高度重視的管理問題。如果在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)政策的規(guī)范不準(zhǔn)確、不全面，企業(yè)在執(zhí)行中又產(chǎn)生一些偏差，就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量受到嚴(yán)重影響。2006年2月財(cái)政部頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將若干會(huì)計(jì)政策進(jìn)行了規(guī)范。但我們發(fā)現(xiàn)，在這套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，對(duì)會(huì)計(jì)政策的相關(guān)規(guī)定并不完美。另外，通過(guò)對(duì)一些企業(yè)進(jìn)行實(shí)際調(diào)查發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)政策在執(zhí)行過(guò)程中也存在一些問題。這些問題如果不加以解決，就可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤，使會(huì)計(jì)信息失真。

一、會(huì)計(jì)政策在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中存在的問題

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正”中將會(huì)計(jì)政策解釋為:“企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法”。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中，將“原則”理解為按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的，適合于企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的具體會(huì)計(jì)原則;將“基礎(chǔ)”理解為為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ)，主要是計(jì)量基礎(chǔ)。將會(huì)計(jì)處理方法理解為在企業(yè)會(huì)計(jì)核算過(guò)程中按照法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。由于企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，會(huì)計(jì)政策的具體實(shí)施分布到各相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。綜觀企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)于會(huì)計(jì)政策存在的問題主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

(一)會(huì)計(jì)政策外延不夠?qū)挿?/p>

會(huì)計(jì)政策除了包含會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法以外，還應(yīng)該包括會(huì)計(jì)慣例和會(huì)計(jì)程序。會(huì)計(jì)慣例是會(huì)計(jì)工作者在多年的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中積累下來(lái)的，具有科學(xué)成分的一些習(xí)慣性業(yè)務(wù)處理方式。企業(yè)能否采用會(huì)計(jì)慣例，也是構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)政策的一個(gè)重要方面。比如對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入與費(fèi)用就是一個(gè)會(huì)計(jì)慣例。企業(yè)按期結(jié)賬，提供中期會(huì)計(jì)報(bào)告也是會(huì)計(jì)慣例。會(huì)計(jì)人員定期輪崗，參與本單位生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)也是會(huì)計(jì)慣例。會(huì)計(jì)人員的內(nèi)部牽制制度也是會(huì)計(jì)慣例。諸如此類問題都應(yīng)屬于會(huì)計(jì)政策問題。

會(huì)計(jì)程序是指一個(gè)企業(yè)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的先后順序。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)容和業(yè)務(wù)過(guò)程的差異性，企業(yè)會(huì)計(jì)處理過(guò)程和流程可能有很大差異。對(duì)原始憑證的取得、審核，記賬憑證的填制、審核、登賬，會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序等問題的處理是每個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)特體現(xiàn)，這些也應(yīng)構(gòu)成會(huì)計(jì)政策。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將這些內(nèi)容遺漏掉，會(huì)使得會(huì)計(jì)政策的構(gòu)成范圍約束力下降，使得會(huì)計(jì)信息的可比性受到影響。

(二)會(huì)計(jì)政策解釋不明晰，相互矛盾

判定企業(yè)會(huì)計(jì)處理是否屬于會(huì)計(jì)政策范疇，要看其是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)原則、會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)核算方法。如果涉及其中的一項(xiàng)，那就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為會(huì)計(jì)政策問題。如果是在某項(xiàng)業(yè)務(wù)中涉及價(jià)值估算和時(shí)間長(zhǎng)度的確認(rèn)問題，則屬于會(huì)計(jì)估計(jì)問題。對(duì)會(huì)計(jì)政策變更和對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理不同是我們認(rèn)定政策和估計(jì)區(qū)別的核心所在。錯(cuò)誤認(rèn)定，就會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)結(jié)論。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中，將存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法認(rèn)定為會(huì)計(jì)政策，而將固定資產(chǎn)的折舊方法認(rèn)定為會(huì)計(jì)估計(jì)，這種解釋令人難以理解。因?yàn)檫@兩個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)沒有本質(zhì)的差別，兩者的初始計(jì)量同屬于按歷史成本計(jì)價(jià)，后續(xù)計(jì)量也都以歷史成本為基礎(chǔ)，它們的會(huì)計(jì)處理方法也完全一致。因此，兩者同屬于會(huì)計(jì)估計(jì)問題。

(三)會(huì)計(jì)政策在各準(zhǔn)則間的規(guī)定不協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)政策在指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的不同準(zhǔn)則之間應(yīng)保持高度的一致性，否則會(huì)使會(huì)計(jì)處理無(wú)所適從。比如在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”中明確規(guī)定應(yīng)采用實(shí)際利率法計(jì)算金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的各期利息收入或利息費(fèi)用，這就是說(shuō)計(jì)算的順序是先計(jì)算實(shí)際利息費(fèi)用，推導(dǎo)出折、溢價(jià)的攤銷額。而從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)“借款費(fèi)用”中給出的算法看，借款的利息是應(yīng)先算應(yīng)付利息，然后再計(jì)算折溢價(jià)的攤銷，從而求出實(shí)際利息費(fèi)用。因此，同為借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，在不同的準(zhǔn)則中規(guī)定了不同的處理方法，失去了會(huì)計(jì)政策的協(xié)調(diào)性。

二、會(huì)計(jì)政策在企業(yè)實(shí)際應(yīng)用中存在的問題

會(huì)計(jì)政策應(yīng)用的正確性能確保會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，有利于會(huì)計(jì)作用的充分發(fā)揮。但在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)政策的應(yīng)用還存在一些問題，如不加以解決，將使會(huì)計(jì)作用的發(fā)揮大打折扣。

(一)企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)政策的選擇不恰當(dāng)

1.不考慮企業(yè)的具體情況，隨意采用新政策。有些會(huì)計(jì)政策的使用是有條件的，比如對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其應(yīng)用條件是投資性房地產(chǎn)所在地要有活躍的交易市場(chǎng)，同時(shí)還要求能從該市場(chǎng)獲得可靠的價(jià)格信息。如果不具備這兩個(gè)條件，應(yīng)采用實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量?？墒?，有些企業(yè)的投資性房地產(chǎn)所在地雖然有活躍市場(chǎng)，但由于房屋本身存在特殊性，使其公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生困難。如果采用其他房產(chǎn)的價(jià)格作為公允價(jià)值，則不能代表企業(yè)房產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

2.不注意會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，因循守舊。在新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)原有的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行了調(diào)整和改進(jìn)，同時(shí)也采用了許多新政策。比如對(duì)存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)刪除了后進(jìn)先出法;長(zhǎng)期股權(quán)投資持股比例達(dá)到控制時(shí)要采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量;固定資產(chǎn)的初始計(jì)量要考慮棄置費(fèi)用;無(wú)形資產(chǎn)的攤銷可采用多種攤銷方法;商業(yè)企業(yè)存貨的采購(gòu)費(fèi)用可計(jì)入存貨的成本;所得稅的會(huì)計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法;借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍都進(jìn)行了擴(kuò)大;合并報(bào)表的合并理論也從母公司理論改為實(shí)體理論等。很多企業(yè)無(wú)視這些變化，在發(fā)生與此有關(guān)的業(yè)務(wù)時(shí)，仍然采用原來(lái)的會(huì)計(jì)政策，使得會(huì)計(jì)改革成果無(wú)法在會(huì)計(jì)信息中體現(xiàn)。

3.會(huì)計(jì)政策選擇沒能與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況相結(jié)合。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)考慮企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的變化情況，在會(huì)計(jì)上做好充分的事先準(zhǔn)備。比如存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法有很多，如果企業(yè)存貨的周轉(zhuǎn)速度快，產(chǎn)銷兩旺，完全可以采用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià);如果企業(yè)的生產(chǎn)周期很長(zhǎng)，存貨流轉(zhuǎn)速度慢，那應(yīng)該采用加權(quán)平均法計(jì)價(jià)。再如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，要充分注意會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，流動(dòng)資產(chǎn)減值后可轉(zhuǎn)回，而長(zhǎng)期資產(chǎn)減值后則不能轉(zhuǎn)回，計(jì)提時(shí)要考慮企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)情況的變化后再做決定。忽視企業(yè)的實(shí)際情況，不從自身的實(shí)際狀況出發(fā)，盲目照搬照抄，這樣做所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息不能體現(xiàn)企業(yè)自身的真實(shí)情況，無(wú)法反映本單位的會(huì)計(jì)特色。

(二)會(huì)計(jì)政策應(yīng)用不準(zhǔn)確

要想使會(huì)計(jì)信息作用得以充分體現(xiàn)，企業(yè)除正確選擇會(huì)計(jì)政策外，還必須注意準(zhǔn)確應(yīng)用會(huì)計(jì)政策，對(duì)會(huì)計(jì)政策的本質(zhì)應(yīng)該有一個(gè)清楚的理解，并將其應(yīng)用在具體業(yè)務(wù)當(dāng)中。在實(shí)際工作中會(huì)計(jì)政策應(yīng)用存在的問題主要有:

1.會(huì)計(jì)政策的含義理解不準(zhǔn)確。比如公允價(jià)值的應(yīng)用就是一個(gè)典型的例子。有些企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，公允價(jià)值的選取就按市價(jià)計(jì)算，不區(qū)分買價(jià)或賣價(jià)。當(dāng)具備多重市價(jià)時(shí)，沒能考慮到某項(xiàng)業(yè)務(wù)的具體情況及其發(fā)生地情況，也不考慮人為操縱價(jià)格情況，不能對(duì)市場(chǎng)價(jià)格做出合理調(diào)整。對(duì)于無(wú)市價(jià)的公允值確定，估值技術(shù)的采用簡(jiǎn)單不規(guī)范，使得公允價(jià)值的計(jì)量屬性不能充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用，使會(huì)計(jì)信息不著邊際。

2.會(huì)計(jì)政策的實(shí)際操作方法不正確。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理賦予新的操作方法和計(jì)算程序，一些企業(yè)沒能注意到這些變化。如長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算，在計(jì)算投資收益時(shí)，不能簡(jiǎn)單地以被投資單位的賬面損益作為基數(shù)，而應(yīng)以投資取得時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基數(shù)將其賬面凈損益進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)還需調(diào)整投資雙方順流交易和逆流交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)交易收益。對(duì)這些問題不注意，仍然沿襲老方法，那就產(chǎn)生了錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)結(jié)論。

3.會(huì)計(jì)政策變更過(guò)于隨意。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。在企業(yè)實(shí)際工作中，很多企業(yè)沒能遵守會(huì)計(jì)政策變更條件的規(guī)定，很隨意就變更了會(huì)計(jì)政策。比如一些企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，隨意確定合并范圍，從需求結(jié)果出發(fā)確定合并范圍。對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量資本化或費(fèi)用化的做法前后處理不一;固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)前后期也不統(tǒng)一，同樣的資產(chǎn)卻被確認(rèn)為不同的會(huì)計(jì)項(xiàng)目。這樣執(zhí)行會(huì)計(jì)政策，影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。

三、企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)政策應(yīng)注意的問題

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及國(guó)際經(jīng)濟(jì)的大融合，企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和新穎性在不斷提高。選取準(zhǔn)確恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策并加以正確運(yùn)用，是擺在每位會(huì)計(jì)工作者面前的重要課題。

1.會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)考慮企業(yè)的具體情況。企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇必須與企業(yè)的生產(chǎn)實(shí)踐相結(jié)合，從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐出發(fā)，選擇與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)思路吻合的會(huì)計(jì)政策。企業(yè)如果是大量大批生產(chǎn)，那就應(yīng)該選擇品種法計(jì)算成本;如果是小批單件生產(chǎn)，那應(yīng)該選擇分批法計(jì)算成本。在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，還要注意會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用條件是否具備。公允價(jià)值計(jì)量、資產(chǎn)組減值、債務(wù)重組、所得稅會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理等都需要具備一定的條件，企業(yè)在運(yùn)用相關(guān)會(huì)計(jì)政策時(shí)，一定要注意這些條件是否具備，并注意運(yùn)用成本效用原則加以衡量。

2.準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)政策的內(nèi)在含義，正確運(yùn)用會(huì)計(jì)政策。要想使會(huì)計(jì)政策真正發(fā)揮作用，除正確選擇會(huì)計(jì)政策外，還要準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)政策的內(nèi)在含義和相應(yīng)的處理程序。會(huì)計(jì)政策不能拿過(guò)來(lái)即使用，在使用前應(yīng)對(duì)其進(jìn)行仔細(xì)研究，細(xì)微之處要認(rèn)真分析，不同的原則和不同的要求要嚴(yán)格區(qū)分，這樣才能確保會(huì)計(jì)政策的運(yùn)行效果。比如對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理一定要判明屬于研究支出還是開發(fā)支出;對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換一定要分清是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì);對(duì)職工薪酬的處理就是要弄清職工的界定和薪酬的范圍。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)每項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的選擇條件和解決方法都進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，包括使用方法。企業(yè)在實(shí)際工作中一定要將所選取的會(huì)計(jì)政策理解好，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，科學(xué)有序、合情合理地加以運(yùn)用，以確保會(huì)計(jì)信息的正確性。

3.正確處理好會(huì)計(jì)政策在使用中的創(chuàng)新問題。對(duì)于大多數(shù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)都能夠從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中選取合適的會(huì)計(jì)政策。但在實(shí)際工作中，也會(huì)發(fā)生一些新業(yè)務(wù)，產(chǎn)生一些新問題。這些問題在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有規(guī)定和說(shuō)明相應(yīng)的處理方法，就需要會(huì)計(jì)工作者發(fā)揮主觀能動(dòng)性，在認(rèn)真分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容和實(shí)質(zhì)后，根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求和自己的經(jīng)驗(yàn)，找到合理的、有說(shuō)服力的解決辦法。比如企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、對(duì)重要性的判斷、對(duì)多重市價(jià)下公允價(jià)值的選取、對(duì)可彌補(bǔ)虧損的所得稅收益確認(rèn)等都需要會(huì)計(jì)工作者找到適當(dāng)?shù)慕鉀Q方法。會(huì)計(jì)工作者要具有創(chuàng)新精神，敢于打破原有準(zhǔn)則和制度框架限制，大膽做出科學(xué)合理的判斷，拿出切實(shí)可行的方法，制定先進(jìn)的會(huì)計(jì)政策。

主要參考文獻(xiàn)

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