現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下應(yīng)收賬款重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)控制

[摘要]本文以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，分析應(yīng)收賬款的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)控制。包括被審計(jì)單位應(yīng)收賬款重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評估和應(yīng)對程序。

[關(guān)鍵詞]現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；應(yīng)收賬款；重大錯(cuò)報(bào)；風(fēng)險(xiǎn)控制

[中圖分類號(hào)]F239.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194(2009)23-0053-03

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)又被稱作風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法(risk-based Strategic-Systems Atidit apvroach，SSA)，由Bell’Man's和Solomon于1997年在《戰(zhàn)略系統(tǒng)下的組織審計(jì)y-書中首次提出這一思想，即“有效的審計(jì)需要對企業(yè)所處的宏觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施、影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)以及剩余風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入的了解”。它試圖從企業(yè)的戰(zhàn)略分析著手，通過“經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)透視一業(yè)績評價(jià)—會(huì)計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析一實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、范圍和性質(zhì)的確定”的思路，將被審計(jì)客戶會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析緊密結(jié)合起來。這種全新模式要求獨(dú)立審計(jì)師從更開闊的視角發(fā)現(xiàn)被審計(jì)客戶會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)行為，從而減少審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

在審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界的共同努力下，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式開始在全球得到理解與認(rèn)同。20世紀(jì)90年代中期，國際“五大家”(現(xiàn)為四大家)率先專門成立了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)研究小組。1997年，畢馬威(KPMG)研究小組出版了“以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計(jì)”的研究報(bào)告，提出了“BMP”(Business Measurement Process)的審計(jì)模式，其核心思路是強(qiáng)調(diào)獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)該首先分析企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。采用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的模式來剖析影響企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營的因素，然后，通過5個(gè)環(huán)節(jié)(戰(zhàn)略分析、經(jīng)營分析、風(fēng)險(xiǎn)評估、業(yè)績計(jì)量和持續(xù)提高)來分析企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，并得出關(guān)于被審計(jì)客戶剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估水平。最后合理確定實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、性質(zhì)和范圍。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)認(rèn)為，現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)體是一個(gè)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，各組成部分之間相互聯(lián)系、相互影響的“網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)”，現(xiàn)代企業(yè)則是這個(gè)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中的節(jié)點(diǎn)和微觀個(gè)體，它時(shí)刻受到整個(gè)系統(tǒng)其他組成部分的影響。要想正確把握企業(yè)會(huì)計(jì)信息背后經(jīng)營活動(dòng)的真實(shí)面貌，切實(shí)為會(huì)計(jì)信息使用者提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，就必須從戰(zhàn)略和系統(tǒng)的高度全面審視企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)所處的宏觀背景和行業(yè)環(huán)境，從企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)重要環(huán)節(jié)認(rèn)識(shí)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。這其中自然包括管理層在特定經(jīng)營環(huán)境和治理結(jié)構(gòu)中可能對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

可以看出，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的突出特點(diǎn)是將企業(yè)戰(zhàn)略分析、經(jīng)營活動(dòng)分析、管理層認(rèn)定分析和會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量分析充分結(jié)合起來，不僅關(guān)注到管理層對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，同時(shí)也關(guān)注了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，從而克服了制度基礎(chǔ)審計(jì)“只見樹木，不見森林”的缺陷，從戰(zhàn)略和系統(tǒng)的高度保證了審計(jì)的整體質(zhì)量。

二、應(yīng)收賬款重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評估

1，識(shí)別和評估應(yīng)收賬款的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評估首先開始于對客戶的戰(zhàn)略分析。審計(jì)人員首先要對客戶所處的行業(yè)進(jìn)行分析，如哪些行業(yè)應(yīng)收賬款的回收存在困難，應(yīng)收賬款的計(jì)量難以確認(rèn)等。然后對威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)及企業(yè)對其作出的反應(yīng)進(jìn)行分析。在進(jìn)行戰(zhàn)略分析的過程中，審計(jì)人員要對以下幾個(gè)方面作出判斷：企業(yè)是否能在它所處的當(dāng)前市場環(huán)境中取得競爭優(yōu)勢；是否有外部的因素對保持現(xiàn)有的市場環(huán)境產(chǎn)生威脅；根據(jù)客戶的戰(zhàn)略定位，企業(yè)的會(huì)計(jì)方法選擇是否正確。

(1)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)收賬款的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的第一個(gè)關(guān)鍵是分析被審計(jì)企業(yè)的戰(zhàn)略。對企業(yè)的戰(zhàn)略進(jìn)行審計(jì)主要包含對外部競爭、市場份額、產(chǎn)品市場和顧客網(wǎng)絡(luò)的分析。我們主要分析的是企業(yè)的顧客網(wǎng)絡(luò)，因?yàn)閼?yīng)收賬款主要發(fā)生在賒購的顧客網(wǎng)絡(luò)中。企業(yè)對顧客信用的評級情況可以透視企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)是否能收回以及收回可能性的大小。每個(gè)企業(yè)的營銷戰(zhàn)略不一樣。信用評級的情況也不一樣。成長型的企業(yè)，偏好于低信用評級，對于這樣的企業(yè)來說，能把貨賣出去就是最好的事情。當(dāng)企業(yè)發(fā)展到了一定的程度時(shí)，才會(huì)制定嚴(yán)格的信用審批制度。

企業(yè)在設(shè)定某一顧客的信用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)。往往要評估其賴賬的可能性。可以通過“5C”系統(tǒng)來進(jìn)行評估。所謂“5C”系統(tǒng)。是指評估顧客信用品質(zhì)的5個(gè)方面，即：品質(zhì)(Character)、能力(Capacity)、資本(Capital)、抵押(collateral)和條件(conditions)。企業(yè)是否設(shè)法了解顧客過去的付款記錄，是否關(guān)注顧客按期如數(shù)付款的一貫做法，及與其他企業(yè)的關(guān)系是否良好等，來評估企業(yè)對品質(zhì)的控制情況。②企業(yè)是否注意顧客流動(dòng)資產(chǎn)的質(zhì)量，看是否有存貨過多、過時(shí)或質(zhì)量下降等影響其變現(xiàn)能力和支付能力的情況，來評價(jià)企業(yè)對顧客能力的控制情況。③企業(yè)對顧客財(cái)務(wù)實(shí)力和財(cái)務(wù)狀況、顧客拒付款項(xiàng)或無力支付款項(xiàng)時(shí)能被用作抵押的資產(chǎn)。以及影響顧客付款能力的經(jīng)濟(jì)環(huán)境等。外部審計(jì)人員通過公司對這“5C”的執(zhí)行程度了解企業(yè)的應(yīng)收賬款能否收回的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境和情況。

(2)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的領(lǐng)域相聯(lián)系。出現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)的情況時(shí)，要重點(diǎn)關(guān)注管理層舞弊的可能性以及企業(yè)要完成的任務(wù)和達(dá)到的目標(biāo)。識(shí)別威脅達(dá)到企業(yè)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績與高層管理當(dāng)局報(bào)酬的多寡聯(lián)系在一起時(shí)，外部審計(jì)人員對企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績的審計(jì)要想避免不必要的審計(jì)訴訟。必須首先立足于管理當(dāng)局是否存在財(cái)務(wù)欺詐和會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)的判斷。如企業(yè)為了虛增營業(yè)收入和資產(chǎn)會(huì)虛設(shè)應(yīng)收賬款，少提壞賬準(zhǔn)備等。

在評估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，外部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注被審計(jì)單位收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。COSO的一份研究報(bào)告顯示。在1987-1997年期間提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的美國公司中。其中有一半采取的手法是提前確認(rèn)收入或虛構(gòu)收入的交易。收入確認(rèn)對財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常源于多計(jì)或少計(jì)收入，審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。外部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收人確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收人類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

(3)考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大。風(fēng)險(xiǎn)是否重大是指風(fēng)險(xiǎn)造成的后果的嚴(yán)重程度?？紤]應(yīng)收賬款的真實(shí)性和應(yīng)收賬款不能收回的因素，以及不能收回應(yīng)收賬款的比重等，以確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否重大。假如不能收回的應(yīng)收賬款所占的比重很大，被審計(jì)單位的壞賬準(zhǔn)備沒有及時(shí)計(jì)提的話，有可能會(huì)導(dǎo)致虛增資產(chǎn)和利潤的情況。在經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)期，企業(yè)為了虛增利潤，有可能會(huì)虛構(gòu)應(yīng)收賬款，關(guān)注虛構(gòu)款項(xiàng)的大小等。宏觀經(jīng)濟(jì)的低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問題。

(4)考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。外部審計(jì)師還需要考慮上述識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。例如?？紤]應(yīng)收賬款賬面余額是否重大，是否已適當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等。在某些情況下，盡管識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)重大，但仍不至于導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。例如，被審計(jì)單位對于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提實(shí)施了比較有效的內(nèi)部控制，管理層已根據(jù)應(yīng)收賬款的收款程序進(jìn)行了嚴(yán)格控制。在這種情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性將相應(yīng)降低。

2，可能表明被審計(jì)單位存在應(yīng)收賬款的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況

(1)在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家或地區(qū)開展業(yè)務(wù)。在這樣的地方開展業(yè)務(wù)。企業(yè)售出的產(chǎn)品款項(xiàng)能否收回就成了很大的問題，特別是大部分業(yè)務(wù)都在這些地方的企業(yè)。

(2)開發(fā)新產(chǎn)品、提供新服務(wù)。或是進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。企業(yè)的新產(chǎn)品和新服務(wù)被市場接受需要一段時(shí)間。維修費(fèi)用也會(huì)加大。存在試用新產(chǎn)品的情況。應(yīng)收賬款的確認(rèn)就很容易存在問題。

(3)行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化。如果企業(yè)生存的整個(gè)行業(yè)環(huán)境發(fā)生了變化。往往會(huì)導(dǎo)致應(yīng)收賬款的重大錯(cuò)報(bào)。

(4)應(yīng)收賬款在計(jì)量時(shí)存在重大不確定性。賒銷的商品確認(rèn)收入存在模糊概念時(shí)。應(yīng)收賬款的計(jì)量就會(huì)存在重大的不確定性。如一些特殊業(yè)務(wù)，售后回購、開拓市場的新產(chǎn)品、剔除產(chǎn)品維修費(fèi)的銷售收入的業(yè)務(wù)等。企業(yè)對這些概念和比率不明確時(shí)就容易出現(xiàn)計(jì)量的重大不確定性問題。

(5)其他一些情況，如缺乏具備勝任能力的會(huì)計(jì)人員；關(guān)鍵人員變動(dòng)；發(fā)生重大的非常規(guī)交易；應(yīng)用新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)會(huì)計(jì)制度等。

3，識(shí)別兩個(gè)層次的錯(cuò)報(bào)

在對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評估后。外部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)確定。識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。

某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)。例如，被審計(jì)單位存在復(fù)雜的賒銷行為，這一事項(xiàng)表明應(yīng)收賬款賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。例如：在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、重要客戶流失等，可能導(dǎo)致對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。又如。管理層缺乏誠信或承受異常壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)。

4，控制環(huán)境對評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響

財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險(xiǎn)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛的影響，不止限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)。例如，被審計(jì)單位治理層、管理層對內(nèi)部控制的重要性缺乏認(rèn)識(shí)，沒有建立必要的制度和程序：管理層經(jīng)營理念偏于激進(jìn)。又缺乏實(shí)現(xiàn)激進(jìn)目標(biāo)的人力資源等。這些缺陷都源于薄弱的控制環(huán)境，可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛的影響。

三、應(yīng)收賬款重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

(1)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對措施。在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度。詢證函的發(fā)出，由外部審計(jì)人員完成；分派更有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員；在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)。應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解。如擬函證單位的金額范圍。

(2)增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的方法。對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序：調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使其超出被審計(jì)單位的預(yù)期，如改變應(yīng)收賬款的函證時(shí)間，把所函證賬戶的截止日期提前或推后：采取不同的審計(jì)抽樣方法。對一些特殊的關(guān)聯(lián)公司銷售和相關(guān)賬戶余額。除了進(jìn)行詳細(xì)函證外，再實(shí)施其他審計(jì)程序進(jìn)行驗(yàn)證。