基于政府績(jī)效審計(jì)的政府會(huì)計(jì)改革

[摘要]受托責(zé)任是現(xiàn)代會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)。受托責(zé)任的存在，是人們需要會(huì)計(jì)的根本原因。隨著全球民主化進(jìn)程的加快，社會(huì)公眾的民主、民權(quán)意識(shí)和理念不斷增強(qiáng)，他們不但需要了解政府是否按照法律法規(guī)、預(yù)算以及合同契約等使用和管理公共資源的受托責(zé)任履行情況，而且需要了解政府對(duì)公共資源的使用是否有效，需要獲取有關(guān)“投入”、“產(chǎn)出”、“成果”及其相互配比關(guān)系等績(jī)效性受托責(zé)任的履行和完成情況的信息。對(duì)政府履行公共受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)重點(diǎn)的轉(zhuǎn)變，要求增加或拓展政府信息披露和鑒定的渠道和手段，這就為政府會(huì)計(jì)的改革和政府績(jī)效審計(jì)的開展奠定了基礎(chǔ)。本文從分析我國(guó)政府會(huì)計(jì)公共受托責(zé)任現(xiàn)狀出發(fā)，提出政府績(jī)效審計(jì)的開展可以有效促進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，而政府會(huì)計(jì)改革必須要適應(yīng)政府績(jī)效審計(jì)的要求。

[關(guān)鍵詞]政府績(jī)效審計(jì)；政府會(huì)計(jì)；新公共管理運(yùn)動(dòng)

[中圖分類號(hào)]F810.6 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194(2009)23-0014-03

受托責(zé)任是現(xiàn)代會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)。受托責(zé)任的存在，是人們需要會(huì)計(jì)的根本原因。在受托責(zé)任關(guān)系建立以后，受托人應(yīng)嚴(yán)格地按照委托人的意志完成其托付的義務(wù)。這時(shí)受托人通過會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。及時(shí)確認(rèn)、計(jì)量、記錄經(jīng)濟(jì)信息，根據(jù)決策與控制行為來完成所承擔(dān)的受托責(zé)任，并通過財(cái)務(wù)報(bào)告的形式向委托人反映受托責(zé)任的履行情況；財(cái)務(wù)報(bào)告是委托人獲取受托人受托責(zé)任履行情況的重要信息來源以及做出相關(guān)決策的重要依據(jù)。經(jīng)委托人認(rèn)可后，受托人的受托責(zé)任予以結(jié)束。按照現(xiàn)代民主政治的一般理論，國(guó)家權(quán)力來源于于人民，政府是一個(gè)契約集合體。在人民的授權(quán)下，政府具有行使管理社會(huì)公共事務(wù)的權(quán)力，向社會(huì)提供企業(yè)組織不愿提供、也無能力提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)。這種對(duì)公共權(quán)力的讓渡而產(chǎn)生的受托責(zé)任形成了“公共權(quán)力受托責(zé)任”：由于政府履行公共權(quán)力受托責(zé)任需要耗費(fèi)資源，因此政府又被賦予征稅的權(quán)利，通過稅收等渠道從社會(huì)獲取物質(zhì)資源，這種政府對(duì)公共資源使用和管理的受托責(zé)任形成了“公共資源受托責(zé)任”。這二者的有機(jī)組合便是通常所說的“公共受托責(zé)任”。在實(shí)現(xiàn)公共受托責(zé)任中。政府從社會(huì)獲取公共資源，按照人民的意志，投入到社會(huì)需要的公共領(lǐng)域，經(jīng)過“投入”、“產(chǎn)出”、“成果”、“影響”等階段，最終實(shí)現(xiàn)政府所承擔(dān)的公共權(quán)力受托責(zé)任(即提供公共產(chǎn)品和服務(wù))。由于受托責(zé)任理論的普遍適用性，政府的公共受托責(zé)任也是政府會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)受托責(zé)任的巨大需求成為推動(dòng)政府會(huì)計(jì)發(fā)展的主要?jiǎng)恿?。但政府的公共受托?zé)任不同于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)受托責(zé)任，經(jīng)營(yíng)受托責(zé)任源于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，而公共受托責(zé)任則源于民主社會(huì)制度的建立。

一、我國(guó)政府公共受托責(zé)任的現(xiàn)狀

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善。市場(chǎng)已經(jīng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源配置中發(fā)揮著重要的作用，我國(guó)政府職能在不斷轉(zhuǎn)換，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的“萬能政府”變成了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的“有限政府”，我國(guó)在不斷強(qiáng)化政府內(nèi)部受托責(zé)任的同時(shí)，也在逐步強(qiáng)調(diào)政府對(duì)外部的公共受托責(zé)任。當(dāng)前政府公共財(cái)政支出管理制度的改革強(qiáng)化了對(duì)政府部門和預(yù)算單位財(cái)政支出行為的監(jiān)督。促進(jìn)了政府內(nèi)部各層次受托責(zé)任關(guān)系的建立，而我國(guó)政府信息公開制度的逐步建立和完善，則表明政府正不斷強(qiáng)化對(duì)廣大人民群眾的公共受托責(zé)任。2004年7月1日實(shí)施的《行政許可法》，更是從法律層次上明確了政府行政管理的邊界，界定了政府的職責(zé)和權(quán)限；2006年新頒布的《政府收支科目分類》中的收入分類和支出功能分類則從公共財(cái)政預(yù)算的角度劃清了政府受托責(zé)任的邊界。隨著全球民主化進(jìn)程的加快，社會(huì)公眾的民主、民權(quán)意識(shí)和理念不斷增強(qiáng)，他們不但需要了解政府是否按照法律法規(guī)、預(yù)算以及合同契約等使用和管理公共資源的受托責(zé)任履行情況，而且需要了解政府對(duì)公共資源的使用是否有效，需要獲取有關(guān)“投入”、“產(chǎn)出”、“成果”及其相互配比關(guān)系等績(jī)效性受托責(zé)任的履行和完成情況的信息。因此政府官員的受托責(zé)任意識(shí)也在增強(qiáng)，社會(huì)公眾與政府之間的委托代理關(guān)系和政府的受托責(zé)任關(guān)系也更加明晰了。對(duì)政府履行公共受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)重點(diǎn)的轉(zhuǎn)變，要求增加或拓展政府信息披露和鑒定的渠道和手段。這就為政府會(huì)計(jì)的改革和政府績(jī)效審計(jì)的開展奠定了基礎(chǔ)。但是從對(duì)受托責(zé)任履行程度的要求來看，我國(guó)政府對(duì)其受托責(zé)任的履行狀況還存在許多問題，一些政府公共部門在公共資源的取得、管理和使用上存在大量的違規(guī)、違法和道德風(fēng)險(xiǎn)行為，公共財(cái)產(chǎn)安全現(xiàn)狀不容樂觀。目前國(guó)家有關(guān)部門已著手對(duì)政府的運(yùn)行績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，如國(guó)家審計(jì)署正逐年加大政府效益審計(jì)的力度：2004年7月。人事部的人事科學(xué)院牽頭完成了政府績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)；2006年5月，財(cái)政部分別頒布了《行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》和《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》，全面規(guī)范了資產(chǎn)配置、資產(chǎn)使用、資產(chǎn)處置等各個(gè)環(huán)節(jié)的管理。

二、政府績(jī)效審計(jì)的開展可以有效促進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革

(一)新公共管理運(yùn)動(dòng)給政府績(jī)效審計(jì)帶來了契機(jī)。也促進(jìn)了政府會(huì)計(jì)改革

作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，政府本身是沒有實(shí)現(xiàn)績(jī)效性受托責(zé)任的動(dòng)力的。這時(shí)肯定需要獨(dú)立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)代表廣大委托人的利益對(duì)政府部門、機(jī)構(gòu)使用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審查和評(píng)估，以此來促進(jìn)和強(qiáng)化政府的績(jī)效性受托責(zé)任，因而出現(xiàn)政府績(jī)效審計(jì)。眾所周知。20世紀(jì)70年代中期以后在西方國(guó)家出現(xiàn)了以追求“3E”(Economy，Efficiency，Effectiveness)為目標(biāo)的改革國(guó)家公共管理部門的運(yùn)動(dòng)，政府績(jī)效審計(jì)在新公共管理運(yùn)動(dòng)之后得到迅猛發(fā)展。因?yàn)樾鹿补芾磉\(yùn)動(dòng)為政府績(jī)效審計(jì)提供了良好的政治環(huán)境和管理環(huán)境，新公共管理運(yùn)動(dòng)涉及到績(jī)效導(dǎo)向，分權(quán)和競(jìng)爭(zhēng)，采用工商管理的技術(shù)和方法。其中績(jī)效導(dǎo)向是最主要的內(nèi)容，它強(qiáng)調(diào)政府或公共部門使用公共資源時(shí)要具有經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；分權(quán)和競(jìng)爭(zhēng)則是為了使政府部門和機(jī)構(gòu)更有動(dòng)力和壓力去重視和實(shí)現(xiàn)公共資源使用的績(jī)效；采用企業(yè)中的工商管理技術(shù)和方法的則是為了有效地使用公共資源，是實(shí)現(xiàn)績(jī)效性受托責(zé)任的有效途徑。使政府對(duì)公眾的受托責(zé)任由強(qiáng)調(diào)過程上的合規(guī)性，逐漸轉(zhuǎn)變到強(qiáng)調(diào)結(jié)果上的績(jī)效性。

這一轉(zhuǎn)變給政府開展績(jī)效審計(jì)帶來了契機(jī)。也有效地促進(jìn)了政府會(huì)計(jì)的改革。新公共管理運(yùn)動(dòng)呼喚績(jī)效型的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而且引入工商管理的技術(shù)方法。政府會(huì)計(jì)作為基礎(chǔ)性的管理信息系統(tǒng)，也必須立即進(jìn)行改革。新西蘭、澳大利亞以及其他一些國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的成功，很好地說明了政府會(huì)計(jì)在新公共管理運(yùn)動(dòng)中的作用。

(二)政府績(jī)效審計(jì)的開展可以有效促進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，政府會(huì)計(jì)改革能夠?yàn)檎?jī)效審計(jì)提供相關(guān)信息

新公共管理運(yùn)動(dòng)倡導(dǎo)的是一個(gè)績(jī)效型政府，強(qiáng)大的外部推動(dòng)力量促使政府績(jī)效審計(jì)的開展。促使政府轉(zhuǎn)變管理觀念，改變管理方法，提高政府對(duì)社會(huì)公共資源的使用績(jī)效，這必然要求政府部門引入相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，為提高管理決策水平提供相關(guān)信息；而政府績(jī)效審計(jì)本身需要相關(guān)性信息，如資源投入總量信息、資源投入結(jié)構(gòu)信息等，這些是目前政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)無法提供的，因此要求政府會(huì)計(jì)做出變革，降低政府績(jī)效審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

政府會(huì)計(jì)改革的核心內(nèi)容之一是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，通過對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革。政府會(huì)計(jì)計(jì)量重點(diǎn)和資源流動(dòng)觀念會(huì)發(fā)生重大改變。財(cái)務(wù)資源流動(dòng)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)資源流動(dòng)觀念，計(jì)量的范圍也逐步由短期性的資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)展到長(zhǎng)期性的資產(chǎn)和負(fù)債。政府會(huì)計(jì)體系從僅涉及以反映預(yù)算執(zhí)行情況為職能的預(yù)算會(huì)計(jì)，發(fā)展成為同時(shí)具有預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)3種職能的新型會(huì)計(jì)體系。政府會(huì)計(jì)能夠?yàn)檎?jī)效審計(jì)提供相關(guān)信息，尤其是為經(jīng)濟(jì)性和效率性審計(jì)提供相關(guān)的成本信息。

三、政府會(huì)計(jì)改革必須要適應(yīng)政府績(jī)效審計(jì)的要求

政府績(jī)效審計(jì)的深入開展必然需要政府會(huì)計(jì)能夠提供可靠、相關(guān)的量化信息。目前我國(guó)政府公共受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)績(jī)效，強(qiáng)調(diào)公開、透明，但也有一些特殊情況。合規(guī)性受托責(zé)任、行為受托責(zé)任與內(nèi)部受托責(zé)任的履行依然存在諸多問題。因此，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)立足于我國(guó)政府公共受托責(zé)任的現(xiàn)實(shí)，并兼顧公共受托責(zé)任與政府會(huì)計(jì)改革的國(guó)際大趨勢(shì)。

(一)應(yīng)按照“支出周期”概念科學(xué)構(gòu)建政府預(yù)算會(huì)計(jì)組成體系

我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系是基于“組織類別”(根據(jù)國(guó)家預(yù)算組成體系、國(guó)家機(jī)構(gòu)建制和經(jīng)費(fèi)領(lǐng)報(bào)關(guān)系)來構(gòu)造的，由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成。由此分為3個(gè)相對(duì)獨(dú)立并采用不同會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算的預(yù)算會(huì)計(jì)分支，即財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。造成了事實(shí)上“各自為政”的局面。導(dǎo)致政府財(cái)政部門與行政事業(yè)單位之間嚴(yán)重的信息障礙，財(cái)政部門的管理與控制功能基本落空，只是對(duì)預(yù)算收支過程的事后描述性反映，無法實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程的追蹤與控制。要構(gòu)建全面科學(xué)的政府會(huì)計(jì)體系。就應(yīng)該將現(xiàn)行依托“組織類別”概念轉(zhuǎn)向依托“支出周期”概念，構(gòu)建新型的政府會(huì)計(jì)框架。政府財(cái)政部門各政府機(jī)構(gòu)分別在集中和分散的基礎(chǔ)上，同步式實(shí)時(shí)記錄支出周期各個(gè)階段(即撥款、承諾、核實(shí)和付款4個(gè)階段)的預(yù)算運(yùn)營(yíng)信息，包括承諾、核實(shí)和付款的交易信息。通過構(gòu)建以“支出周期”概念為核心，涵蓋政府資金運(yùn)動(dòng)各階段的政府會(huì)計(jì)核算框架，建立真正意義上的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，支持國(guó)庫集中支付等財(cái)政支出管理制度的改革。防范政府部門和預(yù)算單位在預(yù)算執(zhí)行過程中對(duì)預(yù)算資金的擠占、截留、挪用等道德風(fēng)險(xiǎn)行為，以強(qiáng)化政府財(cái)政支出過程中的合規(guī)性受托責(zé)任與行為受托責(zé)任的履行，從而能更好地解除政府與各政府機(jī)構(gòu)之間的受托代理責(zé)任。

(二)應(yīng)借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)建立獨(dú)立于政府預(yù)算的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系

我國(guó)的政府會(huì)計(jì)，一直稱為預(yù)算會(huì)計(jì)，并沒有“政府會(huì)計(jì)”的概念。政府會(huì)計(jì)的主要功能在于反映預(yù)算的執(zhí)行情況，以強(qiáng)調(diào)對(duì)年度預(yù)算收支及其結(jié)果的受托責(zé)任為重點(diǎn)。隨著強(qiáng)調(diào)政府全面公共資源受托責(zé)任的履行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的引入。會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)要素的重新設(shè)定，會(huì)計(jì)計(jì)量方式的變革等，要求我們應(yīng)建立起獨(dú)立于政府預(yù)算的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，來關(guān)注和追蹤政府活動(dòng)的長(zhǎng)期持續(xù)的結(jié)果和影響，客觀反映政府財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)情況，并促進(jìn)和完善公共部門的財(cái)務(wù)管理。為保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性以及可比性，制定一套科學(xué)和權(quán)威的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是必要的，而且是必需的。我國(guó)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革已經(jīng)走在了前面，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)的趨同，政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革成功的經(jīng)驗(yàn)并緊隨其后，建立起獨(dú)立于政府預(yù)算的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。

(三)應(yīng)建立適應(yīng)于政府績(jī)效管理與評(píng)價(jià)的政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)

同時(shí)我們還應(yīng)建立適應(yīng)新公共管理運(yùn)動(dòng)下強(qiáng)調(diào)績(jī)效性公共受托責(zé)任趨勢(shì)的政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)?？?jī)效性公共受托責(zé)任的核心是強(qiáng)調(diào)效率性，強(qiáng)調(diào)履行受托責(zé)任取得的業(yè)績(jī)與其所消耗公共資源的配比情況。政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系可以滿足合規(guī)性的政府財(cái)務(wù)審計(jì)，而政府成本會(huì)計(jì)體系才能夠提供績(jī)效審計(jì)所需要的信息。建立政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，可以對(duì)政府所耗費(fèi)的公共資源按部門、項(xiàng)目、產(chǎn)出、期間等進(jìn)行歸集、分?jǐn)偱c核算，為政府管理者的成本控制與管理提供信息支持，為政府績(jī)效審計(jì)、評(píng)價(jià)以及績(jī)效預(yù)算撥款等提供相關(guān)的成本信息，改正政府部門長(zhǎng)期以來養(yǎng)成的不計(jì)成本、不講效益、重投入輕產(chǎn)出、重復(fù)投資建設(shè)等不良習(xí)慣，從而有效降低居高不下的政府運(yùn)行成本，最終促進(jìn)政府績(jī)效性公共受托責(zé)任的履行。