服務業(yè)管理會計信息有用性探討

[摘要]在服務業(yè)所進行的所有的活動里，對顧客所提供的服務千差萬別，就服務業(yè)經營管理而言，作為與問題相對應的管理會計研究的方向應當考慮服務業(yè)效率和質量維持兩個方面；樹立構筑和諧顧客關系的經營理念。在服務能力制約的前提下，將管理會計方法引入服務業(yè)收益管理中，使管理會計信息在靜態(tài)收益管理決策和動態(tài)收益管理決策中發(fā)揮更為積極的作用。

[關鍵詞]服務業(yè)；收益管理；管理會計信息

[中圖分類號]F234.3 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)23-0010-05

一、問題的提出

20世紀末以來，在科技進步與經濟全球化浪潮的推動下，許多國家正經歷從工業(yè)經濟向服務經濟轉變的發(fā)展階段，現代服務業(yè)正蓬勃發(fā)展?，F代服務業(yè)以人力資本作為主要投入品，以提供專業(yè)化的服務作為自己的特色，以日益增多的專業(yè)化廠商作為自己服務的對象，以高效率、高質量和高效益凸顯自己的價值。這不僅使得現代服務業(yè)的增長速度超過了其他產業(yè)的平均水平。使得其在第三產業(yè)中的比重日趨上升，優(yōu)化了服務業(yè)的內部結構；而且使得現代服務業(yè)從服務業(yè)的大類中細分出來。成為亞服務業(yè)的一個重要集群，并使越來越多的企業(yè)認識到與專業(yè)服務企業(yè)合作與協調的好處。

在服務業(yè)所進行的所有的活動里，對顧客所提供的服務千差萬別，就服務業(yè)經營管理而言，作為與問題相對應的管理會計研究的方向應當考慮3個方面。第一，因為服務業(yè)所提供的活動具有不確定性，難以管理，因此，對所提供的服務活動從效率和質量維持兩個方面去管理是非常必要的；第二，因為服務業(yè)通過提供服務，直接面對顧客。因此，將顧客關系的構筑作為理念成為可能；第三，服務業(yè)所能提供的商品(或服務)的大多數不會因為沒有庫存不能銷售而減少，它所提供的服務只受服務能力的客觀制約。因此，服務業(yè)的絕大多數都有服務能力制約型的特征。本文主要針對服務業(yè)在服務能力制約下的收益管理中管理會計信息的有效問題進行探討。

二、服務能力制約下的收益管理

在服務能力制約下的收益管理中，有服務能力成本的管理和收益最大化兩個方面。其中，在服務能力成本的管理方面，傳統的各種各樣的方法討論得較多，本文不再做過多的探討。本文只著重討論其收益面，并以醫(yī)院、航空業(yè)進行的收益管理為例探討能力制約下的服務業(yè)收益管理決策。

(一)服務業(yè)收益管理的涵義

所謂收益管理是指把產品按不同的價格適時地賣給不同類型的顧客，從而獲得最大的收益。即為了使總收益最優(yōu)化，必須做出這樣決策：產品以合適的價格，在合適的時候，出售給合適的顧客。

在收益管理方面，通常使用效益這樣的管理指標。在制造業(yè)，效益大多被當作表示成品率的用語使用。但是。本文討論的效益不是實物量而是用金額能測定的概念。

可以根據效益的基本概念通過上式計算，但在實務上可以根據行業(yè)的特點變形使用。例如，賓館酒店業(yè)用把平均銷售單價乘以客房利用率(即被銷售的客房數除以可能利用的客房數)這樣的指標。而航空業(yè)則是使用按照旅客公里所確定的收益(把飛行收益除以根據飛行距離乘以乘客數所確定的旅客公里數)乘以座席利用率的單位收入表示效益的指標。

收益管理的基本特征就是“精確的營銷”和“以收益為中心”。其思想主要包括7個核心觀念，即：①在平衡供給和需求時主要考慮的是價格而不是成本；②對市場進行精確的細分，并采用多種價格以滿足每個細分市場的價格敏感性；③用以市場為基礎定價代替以成本為基礎定價；④為最有價值的旅客保留座位；⑤根據所掌握的客觀情況作出決策；⑥開發(fā)產品價值鏈；⑦持續(xù)地重新評估機會，科學地進行決策。

在服務能力制約型的行業(yè)。把效益作為管理指標使用的理由有：一是由于約束性成本短期的削減有限，屬于固定費用，因而。此時關注收益比關注成本更有效-是在收益的構成要素里，在一定的服務能力下，最大的可能銷售數量被決定，在這樣的狀況下，為了使收益增大，提高銷售單價或者是提高生產能力的利用率無疑是比較好的選擇。但是，兩要素之間通常有密切的聯系，因此，把單價和生產能力利用率這兩個指標積的效益作為管理指標使用。使兩者同時最優(yōu)成為可能。

(二)服務業(yè)收益管理的范圍

采用收益管理的行業(yè)具有如下的一些特點：提供的產品不具備儲存性。如賓館的客房當天不銷售就失去了效用。演唱會的座位在演唱會過后它的價值也變?yōu)榱?；企業(yè)提供的服務、產品總量是有限度的，總量不能在短期內發(fā)生改變，如某一航班的座位數是有限的，某一酒店能為顧客提供就餐的總臺數也是固定的；市場需求的季節(jié)性明顯，需求總量一般要大于或相當于企業(yè)所能提供的服務、產品總量。

在服務能力制約下，服務業(yè)效益管理一般包括價格變更需要的管理和顧客停留時間的管理以及由此引起的一切管理活動。

1，價格變更需要的管理

效益管理的特征就是根據價格的變更管理顧客的購買行動。價格的變更進一步可分為靜態(tài)價格變更與動態(tài)價格變更。靜態(tài)價格變更是指針對同一商品顧客群，或者利用時間的不同設定不同的價格。動態(tài)價格變更是指將效益最大化作為目標，使銷售價格按照需要做適時的彈性變動。

2，顧客停留時間的管理

顧客停留時間的管理包括：①以顧客滿足不受損害為前提?？s短顧客利用服務的時間，盡可能降低顧客停留時間的不確定性：②盡可能縮短服務的轉換時間。因為針對顧客提供服務的可能時間如果增加。收益獲得的機會就會增大，銷售可能數量增加，能預計的收益就會增加。而且，在顧客的停留時間管理中，有通過非附加價值的排除使成本削減的附帶功效。在非附加價值的排除方面，作業(yè)成本管理活動分析等已有的管理會計研究成果都可以使用?；谝陨戏治?，圍繞收益管理的要素?？捎脠Dl表示。圖1明確了本文所討論的收益管理的范圍，一般的收益管理想到的都是動態(tài)的價格變動下的管理。但是，收益管理只是針對特定的部分市場。用最合適的價格通過分攤可能利用的生產能力，以收益增加為目標的收益最大化的方法。如果使用這個定義，著眼于收益的價格變動既是動態(tài)的，也是靜態(tài)的。包含在收益管理中。因而，本文將收益管理擴大，將顧客停留時間管理也包含其中。

三、收益管理的運用

(一)靜態(tài)的收益管理

前已述及，收益管理可分為靜態(tài)和動態(tài)兩種，靜態(tài)的收益管理是把收益提高作為目標，根據顧客類別設定價格。但是，靜態(tài)收益管理一旦設定了價格就不會輕易變動。其經營管理的效果見圖2。

圖2中。假定賓館的客房數量為500間，需求線為直線，揭示了設定單一價格下的最優(yōu)價格。如果設定單一價格，最優(yōu)價格就是1200元，收益總額為300000元。在圖2里很明顯存在2種潛在的收益，稱為x和y，z表示從雖有需要但由于價格過高而沒有購買的顧客那里可能獲得的某種收益，而y則表示從即使更高的價格也有購買的意圖、但因提高價格而沒有購買的顧客那里不能獲得的收益。獲得x和y這兩類收益成為收益管理需要探討的問題。

假定3種類型價格的情況下，確認收益以多大的程度增加。

圖3中描繪了在設定1700、1200和700元3種價格下的需求曲線(假定是直線)，潛在收益(機會損失)、x，y分別是118750元和31250元，在減少；而收益的合計額為450000元，在增大。

為了確認收益的增加。在假定單一價格下，收益是600元(1200×50％)。而在假定3種價格的情況下，收益增加到1200×75％=900(元)。實施靜態(tài)的收益管理，收益總額的增加是非常明顯的。

(二)動態(tài)的收益管理

面對動態(tài)的收益管理的實施，基于現實需求動向和未來的需求預測而隨機調整價格。對此，為了有效實施動態(tài)的收益管理，希望提高預售比率。以賓館業(yè)為例，在銷售客房數的預測方法方面有使用銷售客房數的時間序列數據方法和預約客房數的時間序列數據方法兩種。如果預測的精度高，價格適時作彈性調整，那么動態(tài)的收益管理要比靜態(tài)的收益管理獲得更高的期望收益。但是，為了使預測精度提高，必須要花費一定的時間和成本，因此，對于有些行業(yè)是不合適的。

四、收益管理中的關聯問題

在受經營能力制約下的服務業(yè)，導入收益管理的效果是很明顯的。但同時也存在問題。收益管理把收益的最大化作為目標，收益的提高跟營業(yè)利潤增加的關聯度不是很明確。另外，與收益相關聯的信息具體有怎樣的作用也不明確。

(一)收益的提高和邊際貢獻的關系

收益的構成要素是平均銷售單價和經營能力的利用程度兩個要素，給邊際貢獻以不同的影響。收益相等意味著利潤總額相等，但不能保障邊際貢獻總額相等。因為，即使收益相等，經營能力利用程度越高，變動費用也就越多，邊際貢獻額就越低。如果固定費用一定，則營業(yè)利潤就越低。這一點在把收益作為管理指標使用的時候就成為了問題。為了解決這個問題，把收益的計算要素從平均銷售單價變更為平均邊際貢獻，把收益當成跟邊際貢獻聯動的內部管理指標。

表1是假定某一賓館，每一間的變動費用為100元，客房數量假定為100間，標準場合，每一間客房的平均邊際貢獻為300元(即400(平均銷售單價)一100(變動費用))。因為銷售客房數是50間，所以，邊際貢獻的總額就為15000元，同樣，其余兩種場合下算出的邊際貢獻也是15000元。

表1中，把收益用平均邊際貢獻和利用率的積計算，像這樣將兩者當作效益的計算要素，收益相等的3種場合，邊際貢獻也相等。

(二)收益和固定費用的關系

以上就收益的提高和邊際貢獻的關系作了討論，但是，收益(或者是以邊際貢獻為基礎計算的效益)應該根據使用顧客的利用率，盡可能分解成顧客群。另外，根據固定費用分攤給相應的利用率，盡可能為靜態(tài)收益管理以及動態(tài)收益管理雙方提供有用的信息。

第一，靜態(tài)收益管理表明，有些顧客群即使收益和邊際貢獻大，生產能力的利用程度高，但也可能對營業(yè)利潤沒有貢獻；而有些顧客群收益雖然較小，但對營業(yè)利潤貢獻卻較大。

第二，動態(tài)效益經營管理，伴隨著價格變動能夠進行固定費用的回收計算(決策的目的)?，F就以上觀點討論：

1，靜態(tài)收益管理的運用

首先討論把收益按顧客群加以分解，對靜態(tài)收益管理有什么樣的作用。在表2的數據下，把A賓館的效益按照顧客群分解成表3的情形。

因為A賓館的平均銷售單價682.4元(116000+170)，因此，每間客房平均邊際貢獻是582.4元(682.4-100)。另外，因為利用率是85％，以平均邊際貢獻為基礎的收益是495元(582.4×85％)。A賓館實施靜態(tài)收益管理下對3種類型的顧客提供了不同的價格，因此，以顧客群的利用率為基礎，賦予經營能力成本，計算顧客群的營業(yè)利潤。

把以平均邊際貢獻為基礎的效益作為評價指標的話，對效益最有貢獻的顧客群是Y(180元，見表3)。但是，從表3中可以看到，產生營業(yè)利潤最多的是X。此外，Z顧客群雖然也產生一定的效益(175元)，經營能力的利用程度也高，反而沒有產生相應的營業(yè)利潤。也就是說收益的獲得雖然有貢獻，但在利潤方面的獲得卻沒有貢獻。像這樣把收益按照顧客群分解，分攤固定費用，表明了收益和利潤貢獻額的關系。

2，動態(tài)收益管理的運用

按照動態(tài)的收益管理，針對同一顧客群進行有彈性的價格假定。價格的變動類型(形式)根據行業(yè)的不同而有不同。還以賓館為例，最初假定高價格，逐步調低價格。每個階段算出營業(yè)利潤以及收益，并確認固定費用能收回到什么程度，收益的目標值在現時點能達到怎樣的程度，對此，可參照表4。

(b)第二階段：銷售單價調到800元，客房銷售率漲到40％

(c)第三階段：銷售單價調到700元，客房銷售率提升到700／0

第一階段，假定1000元這樣的價格，銷售到全部能力的10％，在這個點的收益(以平均邊際利潤為基礎計算的)是90元，有82000元的虧損。因此，作為第二階段，把價格調到800元，進一步，在第三階段，把價格調整到700元，銷售到全部的70％，效益增加到480元，但是?，F實情況是仍然有4000元的虧損。在這個時點，為了實現目標利潤，避免虧損，將所剩余的客房用超過變動費用的價格銷售。分階段利潤的計算雖然用顧客群進行了分解，但根據這樣的分析能夠提供對價格變動經營決策有用的信息。

對于收益管理的范圍，由于研究者的不同而多種多樣。為了使收益管理功能更有效。不僅要變動價格。而且也要運用顧客停留時間管理。如果以收益管理的本質為著眼點，則靜態(tài)價格變動也應該包含在收益管理當中。

對于現行收益指標的界限以及改善點，因為收益這個指標跟邊際貢獻指標沒有聯動，所以，應該使用作為內部管理指標的平均邊際貢獻為基礎。并且。把收益向顧客群分解，進一步分攤相應的固定費用，能夠提供對靜態(tài)收益管理以及動態(tài)收益管理雙方都有用的信息。

收益管理也有局限性，表現為：第一，收益管理欠缺戰(zhàn)略的視角，它是一種以短期利潤增大為目標的戰(zhàn)術方法。我們雖然提出收益管理為經營決策提供有益的信息。但作為對象的經營決策，對與價格的變動相關的問題卻被限制，對更加廣泛的戰(zhàn)略決策來說，與其他管理會計方法并用討論是很有必要的；第二，作為動態(tài)收益管理的問題。對未來需求的預測比較困難，如果外部環(huán)境發(fā)生變化。根據過去實際業(yè)績?yōu)榛A進行未來預測的準確性無疑會受到更大的影響，因此，進行實時的調整和預測。以此提高預測精度，成為了今后需要重視的問題。