試論高校成本核算問題

[摘要]高校實(shí)施教育成本核算可為國家制定相關(guān)政策提供科學(xué)依據(jù)，是高等教育體制改革的必然要求。本文針對(duì)高校成本核算中的難點(diǎn)，提出高校成本核算的相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞]等教育；成本核算；問題研究

[中圖分類號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194(2009)23-0034-04

我國高等教育由20世紀(jì)80年代中期前的全部免費(fèi)、到“低收費(fèi)”與“自費(fèi)生”雙軌并存，到1999年全國普通高等學(xué)校年平均學(xué)費(fèi)為2769元。到2002年全國普通高等學(xué)校年平均學(xué)費(fèi)5 000元左右。盡管之后普通高等學(xué)校學(xué)雜費(fèi)和住宿費(fèi)處于“凍結(jié)”狀況，但如果以1990年的200元為基數(shù)，全國普通高等學(xué)校年平均學(xué)費(fèi)漲了24倍，備受各方指責(zé)似可理解，而最根本的原因是。無論是高校還是教育主管部門、財(cái)政部門等都沒有給出高校生均成本這一收費(fèi)的依據(jù)。因此必須盡快對(duì)高校成本進(jìn)行核算。

一、高校實(shí)施教育成本核算的必要性

1，為國家制定相關(guān)政策提供科學(xué)依據(jù)

只有對(duì)高校教育成本進(jìn)行核算、反映和報(bào)告，才能科學(xué)制定高校撥款預(yù)算、經(jīng)費(fèi)開支項(xiàng)目與標(biāo)準(zhǔn)以及學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，合理建立高等教育成本分擔(dān)機(jī)制。

2，高等教育體制改革的必然要求

高校資金來源從單一的財(cái)政撥款轉(zhuǎn)變?yōu)閲?、社?huì)、學(xué)校、個(gè)人等多渠道籌集資金，社會(huì)各方投資者需要對(duì)高校教育成本進(jìn)行考核。

3，教育資源耗費(fèi)的價(jià)值補(bǔ)償尺度

教育成本是教育生產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償尺度，高校只有實(shí)施科學(xué)的成本核算，正確記錄、計(jì)量教育耗費(fèi)，有效控制教育生產(chǎn)耗費(fèi)。才能保證教育資源耗費(fèi)的價(jià)值補(bǔ)償和物質(zhì)補(bǔ)償?shù)暮侠硇院涂茖W(xué)性?！陡叩葘W(xué)校收費(fèi)管理辦法》指出：高等教育實(shí)行收費(fèi)制度，學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)生均教育成本的一定比例收取。實(shí)行學(xué)生培養(yǎng)成本核算，可以為制定高校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，確定國家、社會(huì)補(bǔ)償教育成本的額度提供科學(xué)依據(jù)。它對(duì)克服國家教育投入的隨意性、增加高校收費(fèi)透明度、規(guī)范高校收費(fèi)行為起著積極作用。

4，正確制定高校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的前提

我國《高等教育法》規(guī)定，高等教育不屬義務(wù)教育，需要建立由國家、社會(huì)、學(xué)生個(gè)人共同分擔(dān)培養(yǎng)成本的機(jī)制。按照國家教育部規(guī)定，學(xué)費(fèi)應(yīng)為學(xué)生培養(yǎng)成本的25％。但由于國家沒有出臺(tái)教育成本的具體核算規(guī)范，各高校一般按各自的理解和需要制定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，造成學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)在近20年的時(shí)間里上漲了近25倍，從1989年前的200元／年。1995年漲到800元／年。2005年再漲到5000元／年。實(shí)行學(xué)生培養(yǎng)成本核算，可以為制定合理的高校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供科學(xué)依據(jù)。

5，科學(xué)核定政府撥款的重要依據(jù)

我國《高等教育法》規(guī)定：“國務(wù)院教育行政部門及其他有關(guān)部門，根據(jù)在校學(xué)生人均教育成本，規(guī)定高等學(xué)校年經(jīng)費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)和籌措的基本原則”，“對(duì)不同層次和科類的學(xué)校，撥款標(biāo)準(zhǔn)和撥款方式應(yīng)有所區(qū)別?！?002年政府預(yù)算撥款體制的改變，使撥款方式由基數(shù)加增長的模式轉(zhuǎn)變?yōu)榘瓷~撥款，但生均撥款基數(shù)的確定需要建立在正確的生均培養(yǎng)成本的基礎(chǔ)上，因此，正確核算教育成本顯得尤為重要。

6，物價(jià)部門合理制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)

繳費(fèi)上學(xué)是《高等教育法》賦予每個(gè)學(xué)生的義務(wù)。問題是，培養(yǎng)一個(gè)大學(xué)生從入學(xué)到畢業(yè)成本究竟是多少。收取學(xué)費(fèi)的依據(jù)是什么，收取的學(xué)費(fèi)能補(bǔ)償多少培養(yǎng)成本。所有這些問題的解決，都需要準(zhǔn)確地核算辦學(xué)成本，以確定不同層次、不同專業(yè)的學(xué)生培養(yǎng)成本，從而為物價(jià)部門制定出科學(xué)、合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)。

7，提高資源利用效率的必要手段

《2004年全國教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示，全國普通高等院校共有教職工161.07萬人。其中專任教師85.84萬人，行政后勤等人員占到總?cè)藬?shù)的接近一半。遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》中規(guī)定的“行政管理工作人員原則上控制在事業(yè)編制教職工人數(shù)的12％－15％”的標(biāo)準(zhǔn)。高校的工資福利、辦公用房、辦公設(shè)備、辦公用車等方面的成本大量增加。通過成本核算，可發(fā)現(xiàn)管理上的漏洞，提高高校內(nèi)部管理水平，進(jìn)而提高高校教育資源利用率。

8，高校運(yùn)行規(guī)律要求

高校與其他物質(zhì)生產(chǎn)部門一樣，同樣存在“投入”和“產(chǎn)出”的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同樣需要講究投入產(chǎn)出效益。高校應(yīng)在不斷提高教學(xué)質(zhì)量的前提下，重視成本管理，優(yōu)化教育資源配置，提高經(jīng)費(fèi)使用效益，力爭以最少的教育資源耗費(fèi)，培養(yǎng)出更多、更優(yōu)秀的大學(xué)生，獲得最佳辦學(xué)效益。因此，高校有必要進(jìn)行成本核算。

9，確定辦學(xué)規(guī)模的重要依據(jù)

近幾年隨著國家擴(kuò)招政策出臺(tái)，許多高校都超常規(guī)擴(kuò)大校區(qū)建設(shè)，其中不少高校缺乏成本核算信息，缺少對(duì)辦學(xué)規(guī)模的科學(xué)論證，其盲目發(fā)展勢必加大高校投資風(fēng)險(xiǎn)。只有進(jìn)行成本核算，依據(jù)教育成本指標(biāo)參數(shù)，才能制定持續(xù)的科學(xué)的發(fā)展規(guī)劃。

10，創(chuàng)建節(jié)約型校園的基本前提

教育資源是社會(huì)資源的重要組成部分，節(jié)約型社會(huì)呼喚節(jié)約型校園。建設(shè)節(jié)約型校園的關(guān)鍵是構(gòu)建節(jié)約型校園長效機(jī)制，而成本控制體系建設(shè)又是建立長效機(jī)制的基礎(chǔ)。節(jié)約辦事，科學(xué)、合理調(diào)配資源，反對(duì)大手大腳，反對(duì)鋪張浪費(fèi)，嚴(yán)禁國有資產(chǎn)流失，加強(qiáng)成本核算，是創(chuàng)建節(jié)約型校園、確保高等教育可持續(xù)發(fā)展的基本前提。

二、高校成本核算的“兩個(gè)謎團(tuán)”

根據(jù)1994年國務(wù)院發(fā)布的《中國教育改革和發(fā)展綱要的實(shí)施意見》，高校繳費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)由教育行政部門按生均培養(yǎng)成本的一定比例和社會(huì)及學(xué)生家長的承受能力，因地、因校(或?qū)I(yè))確定。既然有國家政策依據(jù)。核算起成本來，并不是什么困難事。然而，筆者心中有“兩個(gè)謎團(tuán)”：

1，行政成本開支如何納入成本核算

一般而言，高等教育成本是由教職工工資、離休退休人員費(fèi)用、獎(jiǎng)貸助學(xué)金以及公務(wù)業(yè)務(wù)費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)等構(gòu)成。然而，高校的教育成本遠(yuǎn)不止這些，行政管理機(jī)構(gòu)日益擴(kuò)大，無疑加大了教育成本。就目前大學(xué)行政管理體制來看，除普通教學(xué)科研人員之外，還聘用了大量專門的行政、后勤等人員。這些人力資源成為行政成本開支最主要的項(xiàng)目。近年來，隨著大學(xué)不斷提高學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。教育產(chǎn)業(yè)化的經(jīng)營色彩日益濃重。但與此形成強(qiáng)烈反差的是，大學(xué)的行政化管理模式依舊未變，而昔日這筆行政開支由國家財(cái)政負(fù)擔(dān)，如今這筆龐大的行政支出，該不該由學(xué)生負(fù)擔(dān)，到底如何分?jǐn)?

2，高?！俺Ｒ?guī)”發(fā)展而帶來高額支出。如何列入成本核算

近些年來，因?yàn)榇髮W(xué)擴(kuò)招，基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)生“大躍進(jìn)”式發(fā)展。而在建設(shè)過程中，大學(xué)之間普遍存在攀比傾向。尤其是一些大學(xué)爭相大興土木。陷入竟相建設(shè)大學(xué)城的“怪圈”，由此，很多高校為籌措巨資而紛紛向銀行借貸，目前我國公辦高校貸款數(shù)額已達(dá)1500億－2000億元。大家知道，一所高校的大型基建項(xiàng)目，其受益者顯然包括使用年限內(nèi)的所有學(xué)生?，F(xiàn)在，公眾想知道的是，這種成本又該如何核算?

三、高校教育成本核算的困難

1，高校成本核算理論的研究不成熟

目前我國對(duì)教育成本的研究還不成熟、不完善，在對(duì)成本核算對(duì)象及項(xiàng)目設(shè)置和成本所包括的內(nèi)容范圍等方面都仍存在著分歧。造成這一現(xiàn)象的主要原因是：理論研究者的視角不一致，還缺乏與實(shí)踐工作者的交流溝通。

2，高校成本核算在操作層面上比較復(fù)雜

雖然許多研究者對(duì)成本的項(xiàng)目設(shè)置等進(jìn)行了研究說明，但真正在實(shí)踐中進(jìn)行成本核算，在操作上還存在許多困難。一是目前客觀條件限制成本核算。比如在會(huì)計(jì)核算期間上采用的日歷年制與高校培養(yǎng)學(xué)生的周期不一致，各級(jí)學(xué)校會(huì)計(jì)制度要求學(xué)校實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，顯然，收付實(shí)現(xiàn)制不能正確地反映當(dāng)期的實(shí)際收入和費(fèi)用。成本科目設(shè)置上無法滿足成本核算的需要，例如缺少固定資產(chǎn)折舊，無法正確反映成本支出等。

3，高校領(lǐng)導(dǎo)缺乏進(jìn)行成本核算的意識(shí)

目前國家尚未要求高校按成本核算進(jìn)行財(cái)務(wù)管理，高等教育的行政機(jī)構(gòu)也尚未把教育成本的核算和管理作為評(píng)估高校績效的重要指標(biāo)，且未成立教育成本管理的有關(guān)機(jī)構(gòu)。因此相關(guān)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)章制度也就沒有明確要求對(duì)高校教育成本進(jìn)行核算，這對(duì)高校成本核算工作的開展不僅未起到促進(jìn)作用，且使高校進(jìn)行成本核算缺乏動(dòng)力和外界壓力。因此制度上缺乏成本核算要求，導(dǎo)致相應(yīng)的財(cái)務(wù)核算體系設(shè)置缺乏，進(jìn)而沒有統(tǒng)一的高校教育成本核算方法，使高校教育成本的核算難以有效實(shí)施。

4，不具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

高校的事業(yè)單位性質(zhì)制約其進(jìn)行成本核算。我國高校屬于事業(yè)單位，是非經(jīng)營性組織，其活動(dòng)不以營利為目的。高校現(xiàn)在實(shí)行的是事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，執(zhí)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)模式，尚未建立教育成本核算制度，高校會(huì)計(jì)核算只要求對(duì)預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支進(jìn)行記賬和報(bào)賬，而不需要考核成本。目前，高校成本核算還不具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，滿足不了成本核算的要求。比如：在會(huì)計(jì)核算期間上采用的日歷年度與高校培養(yǎng)學(xué)生的周期不一致：在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上缺少對(duì)固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行核算的科目等。

5，高校缺乏利潤核算的內(nèi)在動(dòng)機(jī)

目前高校的定位不能對(duì)高校進(jìn)行教育成本核算起到助推作用。高等學(xué)校作為非營利組織，不以營利為目的，日常運(yùn)行不計(jì)算利潤，其資產(chǎn)提供者政府不需要經(jīng)濟(jì)回報(bào)。也不要求獲取相關(guān)的利潤信息。因此高校自然就缺乏利潤核算的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，缺乏形成自覺成本核算的迫切需求。

6，高校現(xiàn)行資金管理體制制約教育成本核算

近年我國對(duì)高校資金繳撥方式進(jìn)行了改革，對(duì)高校預(yù)算內(nèi)外資金實(shí)行統(tǒng)一收歸國庫、集中支付管理制度。在財(cái)政部門對(duì)高校當(dāng)年預(yù)算資金結(jié)余不結(jié)轉(zhuǎn)下年使用的剛性約束下，不少高校不是把精力放在控制和降低成本上，而是想方設(shè)法花完預(yù)算資金。有的甚至還抱著用完年底再向財(cái)政“要一點(diǎn)”的心理，不計(jì)成本，忽視效益。

四、開展高校教育成本核算建議

1，進(jìn)行高校會(huì)計(jì)制度與原則的改革

(1)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算方法。這就對(duì)高校會(huì)計(jì)核算提出了不同的要求。一方面，高校會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)反映和監(jiān)督社會(huì)再生產(chǎn)過程中分配領(lǐng)域里國家預(yù)算資金的運(yùn)動(dòng)，而目前采用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方法。卻不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本核算。另一方面，高校會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)反映教育生產(chǎn)活動(dòng)中的資金耗費(fèi)情況。這就必須采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本會(huì)計(jì)制度。

(2)實(shí)行固定資產(chǎn)折舊制度。按現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)制度規(guī)定，高校所擁有的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。當(dāng)年購置的固定資產(chǎn)全部計(jì)人當(dāng)年的經(jīng)費(fèi)支出。在使用的受益年限內(nèi)不提折舊，這既不能準(zhǔn)確反映當(dāng)期費(fèi)用。不利于加強(qiáng)固定資產(chǎn)的管理，也不符合成本核算的要求，因此，高校必須實(shí)行固定資產(chǎn)折舊的管理制度。

(3)改革現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)科目。為核算高校教育成本，可相應(yīng)增設(shè)一些會(huì)計(jì)科目：增加“教育成本”科目。用于核算全部教育產(chǎn)品的完全成本，作為對(duì)外提供教育成本信息的主要來源；增加“公共費(fèi)用”科目，按合理的標(biāo)準(zhǔn)在不同的教育產(chǎn)品中分配；增加“教育結(jié)轉(zhuǎn)”科目，便于互相提供教學(xué)服務(wù)的成本的結(jié)轉(zhuǎn)；增加“待攤費(fèi)用”科目，核算本期支出但效益跨學(xué)年的費(fèi)用；增加“預(yù)提費(fèi)用”科目，核算應(yīng)由本期教育成本負(fù)擔(dān)在以后期間支付的費(fèi)用。

2，建立教育成本核算與控制評(píng)價(jià)制度

成本核算與控制評(píng)價(jià)是通過對(duì)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本或預(yù)算進(jìn)行對(duì)比分析來評(píng)價(jià)成本核算與控制水平的過程。一般來說，成本控制應(yīng)該遵循以下幾個(gè)步驟：①制定目標(biāo)成本控制標(biāo)準(zhǔn)。②根據(jù)高等學(xué)校的各種數(shù)據(jù)記錄和統(tǒng)計(jì)資料進(jìn)行成本核算。③設(shè)置責(zé)任成本中心，進(jìn)行成本分析與控制。④進(jìn)行成本考核，調(diào)動(dòng)各級(jí)成本管理中心的積極性。

3，采用作業(yè)成本法核算高校教育成本

作業(yè)成本法是高校教育成本核算的新模式，改變了傳統(tǒng)的成本計(jì)算法中單一的分配標(biāo)準(zhǔn)和過于依賴產(chǎn)品數(shù)量的做法。具有分配因素細(xì)化、分配結(jié)果相對(duì)準(zhǔn)確的特點(diǎn)。其核算步驟為：

(1)劃分資源庫，確定資源動(dòng)因。借鑒高校會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)管理制度的相關(guān)規(guī)定。確定高校教育活動(dòng)消耗的資源庫。如工資及附加費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、助學(xué)金、辦公費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)、修繕費(fèi)、圖書資料費(fèi)、水電費(fèi)、低值易耗品、科研經(jīng)費(fèi)和其他費(fèi)用等。

(2)分析作業(yè)消耗的方式，確定作業(yè)動(dòng)因。根據(jù)教育活動(dòng)的價(jià)值鏈分析將作業(yè)分為主要作業(yè)和支持作業(yè)兩類。例如將高校培養(yǎng)學(xué)生作業(yè)分為招生就業(yè)、基礎(chǔ)教育、專業(yè)教育、科研和實(shí)踐等；支持作業(yè)分為房屋折舊、設(shè)備折舊、資產(chǎn)維護(hù)、行政管理(包括日常管理、科研管理和教學(xué)管理等)、學(xué)生事務(wù)管理和福利性保障支出等。然后對(duì)各項(xiàng)具體的作業(yè)根據(jù)其相關(guān)性和同質(zhì)性進(jìn)行合并，分為幾大主要作業(yè)中心(作業(yè)庫)。

(3)將資源分配到作業(yè)。作業(yè)分配到產(chǎn)品。根據(jù)“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”的分配順序，首先將高校教育支出分配到消耗該資源的各種作業(yè)上，然后將作業(yè)分配到消耗該作業(yè)的學(xué)生中，最終確定高校教育成本。

4教育成本費(fèi)用的計(jì)算

(1)合理確定成本歸集范圍：按教學(xué)部門、教學(xué)輔助部門、行政管理部門和后勤部門設(shè)置費(fèi)用明細(xì)賬，將教育活動(dòng)中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，按各自用途分別歸集到各部門的費(fèi)用明細(xì)賬中。對(duì)于教學(xué)部門歸集的費(fèi)用?？芍苯佑?jì)入“教育事業(yè)支出”；而其他部門歸集的費(fèi)用則需通過分配后再計(jì)人相應(yīng)的成本項(xiàng)目。按照考核需要，根據(jù)“教育事業(yè)支出”總分類賬和明細(xì)分類賬的數(shù)據(jù)，各學(xué)院(系)、專業(yè)、層次、年級(jí)應(yīng)分項(xiàng)目填制教育成本明細(xì)表，按各核算單位分別計(jì)算出各自的教育總成本。

(2)制定成本分配標(biāo)準(zhǔn)：由于高校成本核算特點(diǎn)是直接費(fèi)用少，間接費(fèi)用多，因此間接費(fèi)用的分配直接影響計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性。對(duì)高校間接費(fèi)用的分?jǐn)倯?yīng)按受益原則。采用合理分配標(biāo)準(zhǔn)和簡便易行方法進(jìn)行分配。即選擇的標(biāo)準(zhǔn)要盡可能與成本發(fā)生有密切聯(lián)系，且資料較易取得。分配標(biāo)準(zhǔn)可以選用學(xué)生人數(shù)、學(xué)時(shí)數(shù)或教學(xué)工作量。如教職工的工資、福利費(fèi)的分配可以在校生折合人數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)：教學(xué)輔助性費(fèi)用的分配可以各專業(yè)、各年級(jí)的授課時(shí)數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)；教學(xué)設(shè)備折舊費(fèi)的分配可以各專業(yè)、各年級(jí)的實(shí)驗(yàn)時(shí)數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)等。

(3)高校教育成本的計(jì)算方法；某類學(xué)生學(xué)年生均教育成本=某類學(xué)生學(xué)年教育總成本／某類在校生折合人數(shù)；某學(xué)院學(xué)年教育總成本=∑某學(xué)院各類學(xué)生學(xué)年教育總成本；學(xué)年教育總成本=∑各學(xué)院某學(xué)年教育總成本(含校級(jí)部門分?jǐn)偟馁M(fèi)用)；學(xué)年生均教育成本=學(xué)年教育總成本／總在校生折合人數(shù)；畢業(yè)生生均教育成本=∑畢業(yè)生在規(guī)定學(xué)制內(nèi)各學(xué)年生均教育成本。其中，在校生折合人數(shù)=學(xué)年在校本?？粕藬?shù)x1+學(xué)年在校博士生人數(shù)x3+學(xué)年在校碩士生人數(shù)×2+學(xué)年在校高職生人數(shù)×0.6+學(xué)年在校中專生人數(shù)×0.5。