芻議企業(yè)生產(chǎn)成本核算的審計

[摘要]成本核算是成本會計中的核心內容，它為一定的目的提供管理上所需的成本信息，并把成本信息傳遞給有關的使用者。因此，成本核算對企業(yè)來說具有重要的意義。但企業(yè)生產(chǎn)成本核算中也存在著很多問題，需要相關部門和單位對此進行審計。

[關鍵詞]生產(chǎn)成本；核算；審計

[中圖分類號]F239.1；F234.2 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)22-0051-03

一、加強企業(yè)成本核算的意義

成本核算是成本會計中的核心內容，它為一定的目的提供管理上所需的成本信息，并把成本信息傳遞給有關的使用者。成本核算有以下幾方面的意義：

(一)正確計算成本。確定企業(yè)收益

存貨計價和確定收益是財務會計中的兩個重要問題。這兩個問題都與成本核算有著密切的聯(lián)系，因為成本核算是將歷史成本匯集起來，然后分配給各種成本對象，計算出成本對象的成本，目的是為了對存貨計價，計算銷售成本，對收益進行確定。為此，成本計算是否正確，直接關系到存貨計價和收益確定是否正確，最終表現(xiàn)為所編制的財務報表能否如實地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。

(二)提供成本管理信息，挖掘降低成本的潛力

成本會計具有雙重性。它既是財務會計的一個重要的組成部分，也是管理會計的一個重要組成部分。從管理會計角度看。成本核算是為企業(yè)正確進行最優(yōu)決策、有效經(jīng)營和進行成本控制服務的。

企業(yè)管理者為了實現(xiàn)有效經(jīng)營，正確進行經(jīng)營決策，往往會從許多方案中選取最優(yōu)方案?！皟?yōu)”的標準主要是依據(jù)經(jīng)濟效果，而各種形式的“成本”，又是經(jīng)濟效果的重要表現(xiàn)形式。因此，成本核算能為企業(yè)短期的生產(chǎn)經(jīng)營預測和決策提供所需數(shù)據(jù)。

企業(yè)進行成本決策后所確定的成本稱為目標成本。目標成本是企業(yè)在一定時期內為保證實現(xiàn)目標利潤而制定的成本控制指標，要通過預算的編制付諸實施，這一實施的過程就是成本控制?，F(xiàn)代成本控制是將成本事前的計劃、日常的控制和最終產(chǎn)品成本的確定有機地結合起來，將成本計算和成本控制相結合，由制定標準成本、計算和分析成本差異、處理成本差異3個環(huán)節(jié)所組成的一個完整系統(tǒng)。所以，成本核算能為控制、降低成本提供必要的信息。

成本管理還包括成本考核，成本考核是為了貫徹經(jīng)濟責任制，激發(fā)企業(yè)員工對成本控制的責任感，便于企業(yè)管理機構對各個成本中心的業(yè)績進行考核。進行成本考核必須建立責任成本制。要把成本責任指標分解落實。使企業(yè)各部門、各管理層次和個人都承擔一定的責任成本，并把責、權、利相結合。這里的責任成本也是由成本會計提供的。

隨著新技術革命與適時制生產(chǎn)管理系統(tǒng)、全面質量管理體系相輔相成、配合運用。成本核算還通過分析成本動因，在資源消耗與最終產(chǎn)出之間架起一座橋梁，以便提供更準確的成本信息，為從根本上降低成本指明方向?？傊?，成本核算的意義是多方面的，最重要的是為企業(yè)管理者服務，提供必要的內部管理的成本信息，幫助他們了解并解決生產(chǎn)經(jīng)營中所存在的問題，挖掘降低成本的潛力，并為今后的決策提供所需的資料：

二、生產(chǎn)成本核算存在的問題

很多企業(yè)未根據(jù)本企業(yè)生產(chǎn)的特點，選擇適合于本企業(yè)的成本核算對象、成本項目及成本計算方法。存在生產(chǎn)成本核算不規(guī)范、不符合會計制度的現(xiàn)象?，F(xiàn)以訂單(分批)法核算為例：

(1)設定按訂單(分批)法核算成本，未見按訂單(分批)法設置的賬簿來歸集生產(chǎn)費用，也缺乏相應的材料、工資及制造費用分配表，成本計算單賬表，在產(chǎn)品(各訂單)盤點表等配套表格：

(2)工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品講究其生產(chǎn)周期。假定某訂單的甲產(chǎn)品從投料到入庫待售為10個工作日，在同等條件下(無增人、加班)，每月20日后投入生產(chǎn)的某訂單的甲產(chǎn)品都只能是在產(chǎn)品。車間期末還在熱火朝天地生產(chǎn)，但賬面期末在產(chǎn)品反映零余額、少余額、甚至是紅字余額。嚴重地存在賬實不符。特別是電機等行業(yè)在持續(xù)生產(chǎn)的情況下，不定期接受訂單，組織生產(chǎn)，一年12個月，月月都沒有在產(chǎn)品。

(3)在產(chǎn)品余額成本項目反映：①材料小于人工、制造費用；②只有人工、制造費用；③只有材料和人工或制造費用。

(4)明細賬只設到二級。

(5)生產(chǎn)費用發(fā)生未按發(fā)生的時間及時入賬，時而無材料，時而無工資。

(6)生產(chǎn)費用發(fā)生直接列入主營業(yè)務成本等。

(7)隨意結轉完工產(chǎn)品成本。

(8)在產(chǎn)品盤點表未反映訂單(分批)的成本項目、數(shù)量和余額，有的企業(yè)反映的是產(chǎn)品名稱數(shù)量金額。有的企業(yè)反映的是一個品種多種規(guī)格的材料。

(9)材料領用消耗大大超出產(chǎn)品自身定額耗量。材料領取太多，未按規(guī)定辦理退料或假退料手續(xù)。

三、生產(chǎn)成本核算的審計

(一)生產(chǎn)成本核算審計的注意要點

注冊會計師自身應弄懂會計制度對成本核算方法的規(guī)定，同時應幫助成本核算存在問題的被審計單位，改正成本核算錯誤方法，建立健全成本核算基礎工作，規(guī)范內部控制制度，讓成本核算方法規(guī)范在既定的業(yè)務流程之中，有章可循。

注冊會計師在對生產(chǎn)成本核算進行審計時，應從檢查會計賬簿設置和從內部控制獲取相關的成本配套表格人手。審計到產(chǎn)品成本核算的審計環(huán)節(jié)時，重點是成本核算方法不能亂用，產(chǎn)品成本計算應遵循“直接費用直接計入，間接費用分配計入”的原則。分配方法應科學、合理。方法一經(jīng)選定，前后各期應保持一致，不得隨意變更。

對生產(chǎn)成本核算進行審計，錯過在產(chǎn)品監(jiān)盤機會的，應在測試內部控制的基礎上，審核被審計單位的盤點方法和記錄，運用一些分析性復核程序，同時在期后結合抽盤存貨一并抽盤在產(chǎn)品。但一定要記住。相同的產(chǎn)品品種在不同的企業(yè)，采用不同的成本核算方法，雖然有著相同的在產(chǎn)品實物形態(tài)，在賬表上的反映，卻有不同的形式。

注冊會計師在獲取生產(chǎn)成本核算方面的證據(jù)時，一定要認真關注，才能獲得生產(chǎn)成本核算充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

(二)生產(chǎn)成本核算審計的內容

1，成本核算控制

成本核算控制是指關于自領用原材料至產(chǎn)品完工入庫這一過程的相關實物存貨和成本的控制。這些控制可以分為兩類：①原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的實物控制；②相關成本的控制。

幾乎所有的公司都需要對其資產(chǎn)實施實物控制以杜絕由于濫用和失竊等原因造成的資產(chǎn)損失。對原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品采用相互獨立的、限制進入的存儲地點是保護這些資產(chǎn)的一項重要控制。在有些情況下，分派一些職員負責存貨的保管也是保護資產(chǎn)的必要措施。使用經(jīng)核準的、事先編號的憑證來控制存貨的流轉也是防止資產(chǎn)濫用的手段。填寫這些憑證的人員應將這些憑證的副聯(lián)直接送至會計部門。而不通過保管資產(chǎn)的人員。如經(jīng)審批的、從倉庫領取原材料的領料單。

由不保管或接觸資產(chǎn)的人員負責管理永續(xù)盤存存貨主文件是另一項有用的成本核算控制措施。永續(xù)盤存存貨主文件之所以重要。是由于以下幾個方面的原因：永續(xù)盤存存貨主文件可以提供庫存存貨的記錄，這些記錄可以用于確定在什么時間生產(chǎn)產(chǎn)品或購買更多的原材料、商品；永續(xù)盤存存貨主文件可以提供關于原材料使用和產(chǎn)成品銷售的記錄，這些記錄可以用于檢查冷背或積壓的存貨；當企業(yè)調查存貨實地盤點結果與賬面金額的差異時，永續(xù)盤存存貨主文件的記錄可以用于界定保管責任。

成本核算的另一個重要方面是存在充分的內部控制，將產(chǎn)品生產(chǎn)與會計記錄有機結合以便確定所有產(chǎn)品的準確成本。對于管理當局來說，存在充分的成本記錄是非常重要的，可以幫助其進行產(chǎn)品定價、成本控制和成本核算。

2，成本核算測試

成本核算審計中的概念與其他業(yè)務循環(huán)討論過的概念沒有區(qū)別。在審計成本核算時，注冊會計師主要關注4個方面：存貨的實物控制、存貨流轉的憑證與記錄、永續(xù)盤存存貨主文件和單位成本記錄。

(1)實物控制。注冊會計師主要通過觀察和詢問來測試原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品實物控制的充分性。例如，注冊會計師可以檢查原材料存儲區(qū)域以確定是否存在加鎖的倉庫以防止存貨被盜竊和濫用。稱職的保管員、足夠的存儲空間往往能夠保證存貨的有序存儲。如果注冊會計師認為客戶的實物控制存在缺陷以至很難進行存貨盤點。注冊會計師應增加監(jiān)盤存貨的工作量以確?？蛻魧Υ尕涍M行了全面的盤點。

(2)存貨流轉的憑證與記錄。注冊會計師在驗證存貨從一個地點轉移到另一個地點的業(yè)務時，最關注的是是否存在關于存貨流轉的賬面記錄；實際發(fā)生的存貨流轉業(yè)務是否已經(jīng)記錄；所有賬面記錄的存貨流轉數(shù)量、品名和日期是否正確無誤。進行相關測試之前。注冊會計師首先需要了解客戶記錄存貨流轉的內部控制。在了解了內部控制之后，通過檢查憑證和記錄可以很容易地測試存貨流轉情況。例如，關于貨物從原材料倉庫轉至生產(chǎn)流水線這一業(yè)務的存在和準確性的測試程序是檢查領料單的編號先后順序、檢查領料單是否經(jīng)過恰當審批，將領料單上的數(shù)量、品名和日期與原材料永續(xù)盤存文件的相應內容進行比較。類似地，完工產(chǎn)品的記錄可以與永續(xù)盤存存貨主文件進行比較以確保所有完工產(chǎn)品均已運送至產(chǎn)成品倉庫。

信息技術提高了人們跟蹤貨物在生產(chǎn)過程中流轉情況的能力。例如，通過激光掃描具有標準條形碼標簽的產(chǎn)品，人們就可以了解存貨的流轉情況。

(3)永續(xù)盤存存貨主文件。充分的永續(xù)盤存存貨主文件對注冊會計師監(jiān)盤存貨時間和范圍有很大影響。如果客戶存在準確的永續(xù)盤存存貨主文件，注冊會計師可以在資產(chǎn)負債表日之前測試實際的存貨。對于客戶和注冊會計師來說，在期中進行實地盤點會節(jié)省大量的成本，客戶可以更早地取得經(jīng)審計的報表。關于存貨監(jiān)盤的控制風險評估值為最低水平時，使用永續(xù)盤存存貨主文件還有助于注冊會計師縮小對存貨實物的測試范圍。

注冊會計師可以通過測試相關憑證和記錄來測試永續(xù)盤存存貨主文件，從而減少對存貨實物的測試或者調整測試時間。在測試購貨與付款循環(huán)的過程中，注冊會計師可以通過檢查相關憑證來驗證原材料采購業(yè)務。在測試前面討論過的成本核算記錄過程中，注冊會計師可以檢查關于生產(chǎn)領用原材料引起的存貨減少、產(chǎn)品完工引起的產(chǎn)成品數(shù)量增加的憑證。通常，在銷售與收款循環(huán)審計過程中，注冊會計師會測試企業(yè)因向顧客出售產(chǎn)品引起產(chǎn)成品存貨減少的相關憑證。一般情況下，注冊會計師了解內部控制的設計情況、確定了控制風險的評估值應降低至某一水平之后，測試永續(xù)盤存存貨主文件的準確性就比較容易。很多公司只存在電子版本的憑證。而且。永續(xù)盤存制度往往與其他會計循環(huán)有關聯(lián)，那些循環(huán)所發(fā)生的業(yè)務會自動更新永續(xù)盤存記錄。這樣。通過測試計算機執(zhí)行的控制程序可能會支持—個較低的控制風險評估值，并進而減少實質性測試的工作量，從而提高存貨與倉儲循環(huán)的審計效率。

(4)單位成本記錄。取得原材料、直接人工和制造費用的準確成本數(shù)據(jù)是成本核算的一項重要內容。充分的成本核算記錄必須與生產(chǎn)記錄和其他會計記錄相結合才能得到所有產(chǎn)品的準確成本。對于注冊會計師來說，成本核算記錄是非常重要的會計資料。因為這些記錄的恰當設計和使用會直接影響期末存貨的計價。

在測試存貨成本記錄時。注冊會計師首先需要了解相關內部控制，這往往需要花費較多的時間。因為成本的流轉通常與其他會計記錄相關聯(lián)。而且。企業(yè)可能沒有明確產(chǎn)品生產(chǎn)過程中關于原材料內部流轉、直接人工和制造費用的內部控制。

注冊會計師了解了內部控制之后，進行內部驗證的方法涉及前面討論過的驗證銷售與購貨業(yè)務的相同概念。在可能的情況下，注冊會計師可以將成本核算記錄的測試作為購貨、工薪、銷售測試的一項內容。以避免重復測試有關記錄。例如，注冊會計師在購貨與付款循環(huán)審計中測試購貨業(yè)務時，可以將原材料的數(shù)量和單位成本與永續(xù)盤存存貨主文件中的原材料數(shù)量和單位成本、原材料總成本與成本核算記錄中的總成本進行比較。類似地，存在不同批別的人工成本數(shù)據(jù)時，可以將工資匯總表直接和工薪與人事循環(huán)測試中的各批產(chǎn)品成本記錄進行核對。

驗證存貨成本記錄的一個主要難題是確定成本分攤的合理性。例如，將制造費用分配至各個產(chǎn)品需要作出幾個對存貨單位成本以及存貨計價公允性有重大影響的假設。在評價這些成本分攤時。注冊會計師需要考慮單位成本計算的分子和分母的合理性。例如，在測試按照直接人工成本分配的制造費用時，制造費用分配率應等于實際制造費用總額除以實際直接人工總額。由于制造費用總額測試是購貨與付款循環(huán)的一項內容。直接人工測試是工薪與人事循環(huán)的一項內容，確定制造費用分配率并不困難，但是，如果制造費用按照機器小時進行分配。注冊會計師需要獨立測試客戶的機器使用記錄來驗證機器小時的合理性。在評價所有成本分攤(包括制造費用)的合理性時。注冊會計師需要考慮的主要因素是企業(yè)的成本分攤是否符合公認會計準則以及是否和以前年度一致。

不同企業(yè)的成本核算記錄的內部控制存在較大差異，注冊會計師應根據(jù)對企業(yè)的成本核算記錄性質的了解以及信賴內部控制以減少實質性測試的程度來設計恰當?shù)臏y試。