非同一控制下合并財務報表編制技巧

[摘要]新準則實行以來，有些會計處理無論對在崗的會計人員還是正在學習會計的人來說都是難題，尤其是有關合并財務報表的會計處理更是讓人頭疼。非同一控制下企業(yè)合并的控股合并是比較典型的，也是最常見的合并業(yè)務。本文通過表格的形式總結出這種合并模式下會計業(yè)務重點問題的處理方法，以利于對本問題的理解和操作，希望能夠起到拋磚引玉的作用。

[關鍵詞]合并報表；會計處理；技巧

合并財務報表的編制是財務會計中的一個難題，合并財務報表的編制并不是一朝之功，只有不斷地學習、鉆研才能化知識為能力。本文就合并報表編制作出一些探索，總結出一些規(guī)格，通過表格比較的形式展現(xiàn)，以利于大家學習和掌握，希望對會計實務人員及學習會計的人員有一些幫助。

合并報表是反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。在編制合并報表時，母公司應對其全部子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司。非同一控制下的企業(yè)合并方式又分為控股合并和吸收合并。由于吸收合并方式合并后為一個企業(yè)，在購買日取得的各項資產(chǎn)、負債等均以公允價反映在個別報表中，有關非貨幣資產(chǎn)在購買日的公允價值與賬面價值的差，應作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期的個別利潤表，以后期間不存在編制合并報表問題，所以本文僅就非同一控制下控股合并的有關合并報表編制問題進行探討。

非同一控制下企業(yè)合并需要在合并時及合并以后的資產(chǎn)負債表日編制合并報表。合并報表編制的基本原理是購買法，即參與合并的一方購買另一方或多方的交易。在這種原理指導下，編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權益變動表。合并報表是以母公司和子公司的個別報表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務報表的影響后，由母公司合并編制。按合并報表編制程序，母公司應編制合并工作底稿，將母公司、子公司各自編制的個別報表數(shù)據(jù)過入工作底稿，然后在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，消除內(nèi)部交易對合并報表有關項目的影響，最后計算出合并報表所需要的數(shù)據(jù)，完成合并財務報表的編制。

一、調(diào)整業(yè)務處理

調(diào)整業(yè)務是編制合并報表的重要環(huán)節(jié)。編制合并報表時，母公司與子公司的會計期間和會計政策應一致，均應與母公司的會計期間和會計政策一致，如存在子公司與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別報表進行調(diào)整。對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。還應根據(jù)母公司為該子公司設置的備查簿中記錄的該子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別報表進行調(diào)整，以使子公司的個別報表反映為在購買日公允價值基礎上確認的可辨認資產(chǎn)、負債或者或有負債在本期資產(chǎn)負債表日的金額。

(一)調(diào)整子公司個別報表(見表1)

(二)按權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資

母公司投資的子公司日常按成本法進行核算，在編制合并財務報表時，應對子公司的長期股權投資按權益法進行調(diào)整，以反映企業(yè)集團的整體價值。在合并工作底稿中，按權益法對子公司的長期股權投資調(diào)整，應遵循《企業(yè)會計準則第2號一長期股權投資》中規(guī)定的權益法進行調(diào)整。(見表2)

需要注意的是，按照準則中規(guī)定的權益法進行調(diào)整并不等于將對該子公司的投資從一開始就視同權益法處理，兩者的處理是有差別的。

二、抵銷業(yè)務處理技巧

為了消除內(nèi)部交易對合并財務報表有關項目的影響，需要編制抵銷分錄。抵銷業(yè)務主要介紹五類。

(一)母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益的抵銷

母公司對子公司的股權投資與在子公司所有者權益中所占的份額應相互抵銷，同時應抵銷相應的長期股權投資減值準備。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，在合并報表中作為“少數(shù)股東權益”處理。具體處理見表3。

(二)母公司對子公司投資收益的抵銷

編制完母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益的抵銷的應立即編制母公司對子公司投資收益的抵銷，因為這兩類抵銷分錄存在密切的聯(lián)系，有的抵銷數(shù)據(jù)是一致的，如表4中提取盈余公積與表3中的盈余公積——本年的數(shù)額是一致的。

(三)內(nèi)部債權債務的抵銷

在抵銷母公司與子公司、子公司間的債權與債務項目時，還應抵銷壞賬準備及債券投資準備。以內(nèi)部應收賬款為例，在內(nèi)部對應收賬款計提壞賬準備的情況下抵銷業(yè)務處理見表5。

注意：在處理債券投資與應付債券的抵銷時，應注意付息方式不同會導致應付債券與債券投資的賬面價值不同。同時，投資收益與內(nèi)部利息支出抵銷時，利息費用的處理不同，則抵銷的項目不同，利息費用如資本化則抵銷在建工程的價值，如費用化應抵銷當期的財務費用。會計分錄如下：

借：投資收益

貸：財務費用(費用化利息部分)

在建工程(資本化利息部分)

(四)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收益的抵銷

企業(yè)集團內(nèi)部購銷且在會計期末形成存貨的，在編制合并報表時應將存貨中包含的未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益予以抵銷，以消除內(nèi)部交易對企業(yè)集團的影響。(見表6)

在連續(xù)編制合并報表時，有的不知道到底是沖減多計提的跌價還是補提跌價，在整個問題上應把握的原則是始終站在企業(yè)集團的角度考慮，這批存貨對企業(yè)集團來說所有權沒有發(fā)生變動，如一直存在，則比較其期末賬面價值與可變現(xiàn)價值判斷是否應計提。如需計提應計提多少，再和個別報表期末跌價準備比較，多計提的予以抵銷，少計提的予以轉回(補提)。

(五)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易主要有兩種類型：一是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；二是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。第一種情況應首先抵銷內(nèi)部銷售損益；然后處理內(nèi)部銷售形成固定資產(chǎn)多計提(或少計提)折舊的抵銷。(見表7)

第二種情況下首先應抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)處置損益及固定資產(chǎn)價值多增加或減少的部分；其次抵銷內(nèi)部處置固定資產(chǎn)多計提或少計提的折舊部分。(見表8)

母公司與子公司、子公司間相互銷售商品、提供勞務或其他方式形成的工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也應抵銷。如工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等已經(jīng)計提了減值準備的，在編制合并財務報表時應將減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關的部分予以抵銷。

三、調(diào)整后的復核

調(diào)整分錄和抵銷分錄編制完畢后，可以利用數(shù)字之間存在的勾稽關系，進行檢查、復核，以檢驗計算結果是否正確。如：調(diào)整后長期股權投資的價值，按上述調(diào)整后計算出長期股權投資的價值，即原投資額加上歷年對長期股權投資調(diào)整的數(shù)應與子公司調(diào)整后的權益比例份額一致。在抵銷母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益中，投資次年的資本公積、盈余公積的年初數(shù)D3、E3均等于投資當年資本公積、盈余公積年初(D1、E1)與年末(D2、E2)的合計額。即D3=D1+D2，E3=E1+E2。在抵銷母公司對子公司的投資收益中，投資次年的未分配利潤年初數(shù)F2(借方)等于投資當年抵銷分錄未分配利潤年來數(shù)F1(貸方)。