和諧視野下對(duì)會(huì)計(jì)應(yīng)用穩(wěn)健性原則相關(guān)問(wèn)題的思考

[摘要]穩(wěn)健性原則由于受到會(huì)計(jì)不確定性的制約，其在實(shí)際應(yīng)用中具有內(nèi)在的不平衡性、傾向性以及一定程度的隨意性。同時(shí)，在實(shí)務(wù)中還涉及到與其他會(huì)計(jì)原則之間的相互協(xié)調(diào)。本文結(jié)合穩(wěn)健性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體表現(xiàn)，就如何做到適度、穩(wěn)健問(wèn)題進(jìn)行了分析探討。

[關(guān)鍵詞]穩(wěn)健性；會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)；適度穩(wěn)健

一、穩(wěn)健性與會(huì)計(jì)不確定性

Sterling將穩(wěn)健主義稱為“會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)中最古老同時(shí)可能是最深入人心的原則”。穩(wěn)健主義原則認(rèn)為，當(dāng)在兩個(gè)或者兩個(gè)以上可接受的會(huì)計(jì)方法中進(jìn)行選擇時(shí)，應(yīng)選擇使股東權(quán)益有最小有利影響的方法。大部分學(xué)者認(rèn)為。會(huì)計(jì)不確定性是形成實(shí)務(wù)中應(yīng)用謹(jǐn)慎性的主要?jiǎng)右?。?huì)計(jì)中的不確定性可分為外生性的不確定性和內(nèi)生性的不確定性。外生性的不確定性主要是指會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外的不確定性，即環(huán)境的不確定性，主要有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定性、會(huì)計(jì)假設(shè)的不確定性、會(huì)計(jì)政策的不確定性等；內(nèi)生性的不確定性是指會(huì)計(jì)作為一個(gè)人造信息系統(tǒng)，在信息加工過(guò)程(如確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告)中存在的不確定性。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家亨E.S.德里可森認(rèn)為，一方面，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定因素會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)“跨期攤配”具有不確定性(如固定資產(chǎn)折舊會(huì)因固定資產(chǎn)有形、無(wú)形損耗和企業(yè)未來(lái)的存續(xù)狀況中不確定因素的存在而具有不確定性)；另一方面，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在時(shí)間上的延伸和會(huì)計(jì)信息的當(dāng)期披露，要求會(huì)計(jì)處理中要對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的未來(lái)結(jié)果進(jìn)行估計(jì)，這種“權(quán)益性”的估計(jì)勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)“計(jì)量”具有不確定性(如應(yīng)收賬款的計(jì)量會(huì)因?yàn)槲磥?lái)壞賬發(fā)生的不確定性而具有不確定性)。

結(jié)合以上認(rèn)識(shí)，可以這樣說(shuō)，穩(wěn)健性原則是人們對(duì)會(huì)計(jì)中不確定性的“自然”反應(yīng)，面對(duì)會(huì)計(jì)中的不確定性，財(cái)產(chǎn)托管人、審計(jì)人員、會(huì)計(jì)人員和投資者出于減輕委托責(zé)任、審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任以及避免或減輕資本風(fēng)險(xiǎn)和進(jìn)行合理決策的不同目的，都要求會(huì)計(jì)信息的披露采取穩(wěn)健性原則。

二、穩(wěn)健性在當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體表現(xiàn)

(一)全面計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

穩(wěn)健性原則最明顯的表現(xiàn)就是備抵項(xiàng)目的計(jì)提，在原來(lái)計(jì)提存貨、應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期投資、短期投資四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，增加了“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”和“在建工程”、“委托貸款”四項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備要求，并具體列示了這四項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的參考性條件，從而真正體現(xiàn)出資產(chǎn)必須能夠給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的屬性，借此提供更加穩(wěn)健的會(huì)計(jì)信息。

(二)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限縮短了

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按合同或法律規(guī)定的期限與經(jīng)營(yíng)期孰短的年限攤銷，如兩者都無(wú)規(guī)定，則按不超過(guò)十年的期限攤銷。

(三)在短期投資上的運(yùn)用

我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)短期投資采用成本法記賬。當(dāng)然，在該投資證券市價(jià)波動(dòng)較小或短期投資占流動(dòng)資產(chǎn)的比重不大時(shí)，使用這一計(jì)價(jià)方法不會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)告產(chǎn)生重大影響。但在市場(chǎng)波動(dòng)較大時(shí)，使用成本法將不再能真實(shí)反映企業(yè)的投資狀況，特別地。我國(guó)證券的成本與市價(jià)可能相差甚遠(yuǎn)。所以每期末，對(duì)于市價(jià)低于投資成本的證券，則需要在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，并把短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備作為備抵科目，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中短期投資下，沖減短期投資的賬面余額。這樣做既符合穩(wěn)健性原則，又符合配比原則。

(四)借款費(fèi)用資本化標(biāo)準(zhǔn)的修改

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中改變了以“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”作為借款費(fèi)用停止資本化的標(biāo)準(zhǔn)，并明確了暫停資本化的條件，避免固定資產(chǎn)價(jià)值的虛計(jì)，使固定資產(chǎn)的價(jià)值更加真實(shí)。在融資租賃固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定方法上，新制度規(guī)定：以“租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值這兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。同時(shí)，租賃過(guò)程中發(fā)生的或有租金一律計(jì)入當(dāng)期損益，在價(jià)值確定上更為穩(wěn)健。

(五)收入確認(rèn)

“收入”準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)商品銷售收入要同時(shí)滿足四項(xiàng)條件，要注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，判斷每項(xiàng)交易所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上是否已轉(zhuǎn)移；是否仍保留與所有權(quán)相關(guān)的管理權(quán)；是否仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)；收入和相關(guān)的成本能否可靠計(jì)量等重要條件。只有這些條件同時(shí)滿足，才能確認(rèn)收入。否則，即便已經(jīng)發(fā)出商品?；蚣幢阋呀?jīng)收到價(jià)款，也不能確認(rèn)收入?？梢?jiàn)，對(duì)于收入的確認(rèn)在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上更加穩(wěn)健。

(六)對(duì)或有事項(xiàng)的確認(rèn)

對(duì)結(jié)果具有不確定性的或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算及信息披露做出了規(guī)范，規(guī)定或有資產(chǎn)和或有利得不予確認(rèn)，一般也不予披露；或有負(fù)債不予確認(rèn)，但應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。

三、穩(wěn)健性原則與其他原則的沖突及其會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)

合理運(yùn)用穩(wěn)健性原則能夠在會(huì)計(jì)核算中充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失，避免虛增利潤(rùn)、虛計(jì)資產(chǎn)，保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益。但是，由于穩(wěn)健性原則本身所具有的傾向性、不平衡性以及實(shí)務(wù)操作中存在的隨意性，使得這一原則不可避免地與其他會(huì)計(jì)原則之間存在著一些沖突；

(一)穩(wěn)健性原則與真實(shí)性原則的沖突

真實(shí)性原則要求會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的業(yè)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；而穩(wěn)健性原則要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失和費(fèi)用，這明顯與真實(shí)性原則相矛盾。如成本與可變現(xiàn)凈值孰低法中的可變現(xiàn)凈值的確定，帶有很大程度的不確定性，包含著一定的難以辨認(rèn)的主觀因素，直接影響著會(huì)計(jì)信息的真實(shí)反映。

(二)穩(wěn)健性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則的沖突

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求：“凡屬本期已實(shí)現(xiàn)的收入或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論本期是否收付，均應(yīng)計(jì)入本期?！彼鼜?qiáng)調(diào)的是確認(rèn)收入、費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間及其歸屬。而穩(wěn)健性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生、未來(lái)可能發(fā)生的損失費(fèi)用，提前計(jì)入損益。如在運(yùn)用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法時(shí)，必然會(huì)將存貨中尚未發(fā)生、甚至尚未確定的損失歸入本期的損益。這顯然違背了“不是本期發(fā)生的費(fèi)用不得計(jì)入本期的”權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。配比原則要求：一定會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入與其關(guān)聯(lián)的成本費(fèi)用在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)、計(jì)量，以便正確計(jì)算和考核成果。而穩(wěn)健性原則體現(xiàn)的是，盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失和費(fèi)用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益。

(三)針對(duì)以上情況，應(yīng)對(duì)穩(wěn)健性與其他會(huì)計(jì)原則在實(shí)務(wù)應(yīng)用中進(jìn)行協(xié)調(diào)

1 應(yīng)該認(rèn)識(shí)到在會(huì)計(jì)核算中，真實(shí)性原則居于首要位置。穩(wěn)健性原則必須在維護(hù)真實(shí)性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用。當(dāng)穩(wěn)健性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則相沖突時(shí)，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定性而定。不確定性程度較高，優(yōu)先考慮前者，以避免風(fēng)險(xiǎn)，確保資本保全；不確定性較低，優(yōu)先考慮后者，合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。2 由于每個(gè)企業(yè)所面臨的不確定性在不同時(shí)間、不同經(jīng)營(yíng)環(huán)境下有所不同，穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程度也應(yīng)有所不同，與其他會(huì)計(jì)原則的沖突及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響當(dāng)然也有所不同。因此，有必要在信息披露中充分說(shuō)明穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程度。揭示其與其他會(huì)計(jì)原則的沖突。而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響程度及其變動(dòng)情況來(lái)說(shuō)，充分的信息披露能夠有效地提高信息的可比性，從而使與企業(yè)有利害關(guān)系者能夠準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。防止沖突的進(jìn)一步惡化而誤導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者。3 由于穩(wěn)健性原則在實(shí)際操作中有較強(qiáng)的傾向性和主觀隨意性，因此，為避免企業(yè)以應(yīng)用穩(wěn)健性原則為借口，隨意變更會(huì)計(jì)核算方法，高估損失、低估收入、虛列成本費(fèi)用、歪曲真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果，把穩(wěn)健性原則當(dāng)作成本利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器，就必須加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，防止濫用和曲解穩(wěn)健性原則，避免因人為因素加劇穩(wěn)健性原則與其他會(huì)計(jì)原則的沖突。同時(shí)，應(yīng)強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)在約束機(jī)制，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德，優(yōu)化會(huì)計(jì)行為，從而使穩(wěn)健性原則得到合理運(yùn)用。

四、運(yùn)用穩(wěn)健性原則應(yīng)注意的問(wèn)題

(一)適度穩(wěn)健

穩(wěn)健性原則的適度運(yùn)用，是當(dāng)前會(huì)計(jì)界的主流認(rèn)識(shí)?！斑m度”意味著不允許創(chuàng)設(shè)秘密公積，提取過(guò)分準(zhǔn)備，更不允許蓄意地、一貫地少計(jì)資產(chǎn)和凈收益，而是要在有充分證據(jù)表明相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入和能可靠計(jì)量的情況下將資產(chǎn)或收益予以反映；反之，則不反映負(fù)債或損失。“透度”把握不準(zhǔn)，不僅會(huì)導(dǎo)致企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息不真實(shí)，與會(huì)計(jì)報(bào)表信息使用者的需要不相關(guān)，更嚴(yán)重的是可能誤導(dǎo)報(bào)表信息使用者的各項(xiàng)決策，甚至擾亂會(huì)計(jì)市場(chǎng)，影響整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)秩序。

(二)制度約束

為了防止企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用穩(wěn)健性原則，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定：如果企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按照重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即企業(yè)因?yàn)E用會(huì)計(jì)估計(jì)而多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)遵循原渠道沖回的原則(如原追溯調(diào)整的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回的仍然追溯調(diào)整至以前各期；原從上期利潤(rùn)中計(jì)提的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回時(shí)仍然調(diào)整上期利潤(rùn))，不得作為增加當(dāng)期利潤(rùn)處理。這樣一來(lái)，使得企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的大額沖回來(lái)調(diào)增本期利潤(rùn)的企圖落空，也就抑制了企業(yè)濫用穩(wěn)健性原則來(lái)進(jìn)行盈余管理，操縱利潤(rùn)的行為。

(三)稅收因素

既然穩(wěn)健性原則能夠使企業(yè)利潤(rùn)在數(shù)額上和時(shí)間上發(fā)生變化，企業(yè)利潤(rùn)又是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，那么，必須處理好當(dāng)期利潤(rùn)和國(guó)家財(cái)政收入的關(guān)系，實(shí)行穩(wěn)健性原則應(yīng)當(dāng)適度，其限度應(yīng)當(dāng)以當(dāng)期財(cái)政能夠負(fù)擔(dān)為限。如果企業(yè)受短期利益的驅(qū)動(dòng)，采用過(guò)度謹(jǐn)慎的方法，無(wú)限制地壓低企業(yè)利潤(rùn)，就會(huì)使國(guó)家稅收減少，甚至無(wú)稅可收。

(四)執(zhí)業(yè)能力

穩(wěn)健性原則的具體實(shí)現(xiàn)本質(zhì)上是由會(huì)計(jì)人員來(lái)運(yùn)作的，因而難免會(huì)產(chǎn)生偏見(jiàn)、誤差，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)人員應(yīng)不斷提高會(huì)計(jì)理論水平和業(yè)務(wù)判斷能力，對(duì)不確定性大小進(jìn)行精確的估算，判斷其所屬的層次，進(jìn)而作出會(huì)計(jì)處理的決策。因而，對(duì)“適度”的認(rèn)識(shí)根本在于量化，即確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生和結(jié)果的“可能性”的大小。當(dāng)前國(guó)際上流行的可能性評(píng)估方法主要有三種：1 眾數(shù)概率法。其著重反映的是最可能發(fā)生的結(jié)果，在這種方法下，若某一結(jié)果發(fā)生的可能性最大，則認(rèn)為該事項(xiàng)的發(fā)生是“很可能”的，否則就認(rèn)為是“不可能”的。2 累計(jì)概率法。簡(jiǎn)稱累積法，是一種根據(jù)累計(jì)概率來(lái)判斷某一事項(xiàng)發(fā)生可能性的方法。若累計(jì)概率超過(guò)50％，認(rèn)為該事項(xiàng)“很可能”；否則就認(rèn)為該事項(xiàng)的發(fā)生“不可能”。3 加權(quán)概率法。該方法類似于統(tǒng)計(jì)學(xué)上的期望值法，其特征是：要求考慮所有可能的結(jié)果以及每種可能結(jié)果的概率。