我國全面收益報告的選擇模式探討

[摘要]傳統(tǒng)利潤表已無法如實反映企業(yè)全部的未實現(xiàn)損益，利潤表的改革是國內(nèi)外會計理論界研究的熱點之一。隨著全面收益理論的發(fā)展，國外主要會計機構如ASB、IASB等已在利潤表中加強了全面收益的披露。我國新準則中的利潤表仍以傳統(tǒng)模式為主，隨著我國會計準則國際趨同的不斷深入，需要在利潤表中充分披露更多的全面收益。本文以全面收益理論為基礎，借鑒國外全面收益的披露方式，結合我國現(xiàn)階段的實際情況，探討了我國全面收益報告的選擇模式。

[關鍵詞]全面收益；利潤表；未實現(xiàn)損益

一、引言

由于傳統(tǒng)會計收益基于可靠性的考慮，把損益的確認建立在“已實現(xiàn)”基礎上，從而使大量的未實現(xiàn)損益不能確認為損益項目。自20世紀30年代以來，國外已經(jīng)開始研究對傳統(tǒng)收益表的改革，很多權威會計機構和學者提出了全面收益的概念。1936年。美國會計學會(AAA)就提出要建立綜合收益報告，英國會計準則委員會1992年在FRS3中，要求增加“全部已確認利得和損失衷”，以報告企業(yè)全面的業(yè)績信息。1980年，美國財務會計準則委員會在SFACNo.3中首次提出了全面收益概念，并把它定義為：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益(凈資產(chǎn))變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權益的一切變動。”1997年，F(xiàn)ASB正式頒布了SFAS130，要求企業(yè)在收益表之外報告全面收益。2003年，國際會計準則理事會從投資者的角度出發(fā)，提出取消凈收益，采用單一、矩陣式的報表格式報告全面收益。截止到目前。全面收益在國外已經(jīng)發(fā)展成熟，形成了一個以全面收益表作為組成部分的較完善的財務會計概念結構。所以，自西方主要會計組織對收益報告進行改革以來，全面收益報告的研究和發(fā)展始終是以全面收益理念為指導的，全面收益理念是全面收益會計研究的中心，也是全面收益報告改革的方向和動力。

2006年我國頒布的《企業(yè)會計準則第30號》要求上市公司報送所有者權益變動表，以反映構成所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況，分別列示當期損益、直接計入所有者權益的利得和損失。以及與所有者(或股東)的資本交易導致的所有者權益的變動等?？梢?，新準則所有者權益變動表中的項目就是未來全面收益的組成部分，所有者權益變動表實際上就是我國全面收益的雛形，加強我國全面收益報告的相關研究具有重要的實際意義。

二、全面收益的理論基礎及列報方式

(一)全面收益的理論基礎

全面收益報告的提出有著重要的理論基礎，經(jīng)濟學的收益實物保持觀是全面收益公認的理論基礎。經(jīng)濟學家堅持收益實物保持觀，認為收益計量與資產(chǎn)的計價是不可分的，資產(chǎn)是依據(jù)企業(yè)使用這些資產(chǎn)所帶來的未來預期收益的現(xiàn)值來計價的，而收益則是企業(yè)在某一期間內(nèi)的凈資產(chǎn)現(xiàn)時價值變動的結果。用公式表示就是：收益=期末凈資產(chǎn)實際生產(chǎn)能力－期初凈資產(chǎn)實際生產(chǎn)能力。

傳統(tǒng)會計學家則堅持收益財務保持觀，主張資本是業(yè)主投入企業(yè)的資源以貨幣表現(xiàn)的價值，收益為企業(yè)在一個期間內(nèi)由收入超過投入貨幣價值的那部分余額，即以貨幣表示的企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。用公式表示就是：收益=期末凈資產(chǎn)總額－期初凈資產(chǎn)總額。

按經(jīng)濟學家的收益實物觀確認的收益(簡稱經(jīng)濟收益)與按照會計學家的收益財務保持觀確認的收益(簡稱會計收益)之間的差額為財富構成要素市場價值的變動。所羅門斯(Solomons)在下面公式中列示了會計收益與經(jīng)濟收益的關系：經(jīng)濟收益=會計收益+未實現(xiàn)的有形資產(chǎn)價值變動(已扣除折舊和存貨降價)一當期實現(xiàn)的前期末確認的有形資產(chǎn)價值變動+無形資產(chǎn)的價值變動。

全面收益概念的提出代表著會計收益向經(jīng)濟收益發(fā)展的趨勢。全面收益包括企業(yè)某一期間內(nèi)除股東投資和對股東分派以外的權益(凈資產(chǎn))的一切變動。從定義上說，全面收益與經(jīng)濟收益非常接近。但由于實現(xiàn)性和計量屬性的約束，全面收益涵蓋的內(nèi)容比經(jīng)濟收益要少。例如，現(xiàn)行會計中對自創(chuàng)商譽、人力資本以及其他一些無形資產(chǎn)尚不能準確地確認。

(二)全面收益的主要分類及列報方式

國外關于全面收益有代表性的列報方式主要包括FASB、ASB和fASB等權威會計機構。

FASB規(guī)定按實現(xiàn)標準來劃分凈收益和其他全面收益；FAS130規(guī)定的凈收益主要反映為已確認已實現(xiàn)部分，其他全面收益反映為本期已確認但未實現(xiàn)的利得和損失扣除前期已經(jīng)確認但在本期實現(xiàn)的利得和損失，而全面收益總額反映為本期確認的全部收益。關于全面收益的報告方式，F(xiàn)ASB提供了三種可供選擇的方法：1雙報表格式，即在傳統(tǒng)的收益表之外，另外增加一張新的“全面收益表”；2單一報表格式，即將傳統(tǒng)的收益表與“全面收益表”合在一起，稱為“收益與全面收益表”，而將“凈收益”作為全面收益的一個小計部分：3權益變動表格式，即將全面收益在權益變動表的單獨組成部分中報告。

ASB也以實現(xiàn)標準來劃分凈損益和其他利得與損失，但與FASB規(guī)定的凈收益有所不同，ASB的凈損益只包括在本期確認并在本期實現(xiàn)的損益，排除了那些前期確認但在本期實現(xiàn)的損益，其他全面收益僅包括本期確認但尚未實現(xiàn)的利得和損失，而“全部已確認利得和損失”反映為當期產(chǎn)生(確認)的全部利得和損失。關于報告方式，ASB僅允許使用雙報表格式，即通過“損益表”和“全部已確認利得和損失表”共同來反映會計主體在當期確認的全部利得和損失。

IASB關于全面收益的分類與FASB基本相同，這里不再贅述。關于報告方式，IASB建議采用FASB的第一種方式或第三種方式。

鑒于國外主要會計機構關于全面收益的披露，筆者認為，在我國會計報表體系中加入“全面收益”部分，是對現(xiàn)階段大量出現(xiàn)的未實現(xiàn)損益披露的可行選擇。下文基于我國的現(xiàn)實情況，分析我國全面收益報告模式的選擇模式。

三、我國全面收益報告模式的選擇

筆者認為，我國的全面收益報表現(xiàn)階段還不能完全按照全面收益的標準來統(tǒng)一編制，而只能根據(jù)我國的現(xiàn)實情況，有效地改造傳統(tǒng)的利潤表，把沒有計入利潤表的全面收益部分在利潤表中進行適當?shù)呐?。具體方式可在傳統(tǒng)利潤表的現(xiàn)有基礎上增加全面收益部分，即利潤表前半部分按照現(xiàn)行的標準編制，在凈利潤后面披露全面收益部分，這樣既保證了傳統(tǒng)利潤表的完整性，又反映了企業(yè)的全面收益，為報表使用者提供了全面的、可靠的決策有用信息。本文主要基于以下幾方面的考慮：

(一)我國現(xiàn)階段缺乏完善有效的生產(chǎn)要素市場，公允價值的確立十分困難，從而可能使會計信息進一步失真

目前，我國尚未建立統(tǒng)一的生產(chǎn)要素市場，資本市場也遠未達到完善程度。在此條件下，作為公允價值重要參考方面的市場價值必然具有極大的可操作性。這無疑給會計信息提供者極大的操縱空間，從而使會計信息更加喪失其公允性和客觀性。另外，我國經(jīng)濟體制的轉型尚未最終完成，大股東與上市公司并沒有做到人、財、物實質(zhì)的分離，從而使得資金占用、關聯(lián)方交易、虛假交易等違規(guī)事項異常普遍，這種情況下，全面收益的真實性和客觀性很難保證。所以，如果按照全面收益標準編制統(tǒng)一的全面收益表，必然造成利潤表的混亂，為相關利潤操縱者提供更大的操縱空間。

(二)將來相當長一段時期內(nèi)，凈利潤仍是企業(yè)獲得各種相關資格的基本考核指標

如股份有限公司發(fā)行股票需近三年連續(xù)盈利；上市公司公開發(fā)行新股要求近三年加權平均凈資產(chǎn)收益率不低于6％，并且發(fā)行后當年加權平均凈資產(chǎn)收益率也不低于6％；公司發(fā)行可轉債須連續(xù)三年盈利，且凈資產(chǎn)利潤率平均在10％以上(其中能源、原材料、基礎設施類的公司不低于7％)?？梢?，當前利潤作為“指揮棒”的作用還很大，因此傳統(tǒng)的利潤形式在現(xiàn)階段還具有較強的作用和意義。

(三)其他許多沒有進入利潤表的未實現(xiàn)損益項目，具有較大的不確定性

因為大部分未實現(xiàn)損益主要是由于相關資產(chǎn)的公允價值波動導致的。這些未實現(xiàn)已確認的利得或損失主要為持有損益，具有很強的不確定性。依據(jù)不確定性會計理論，這部分未實現(xiàn)損益屬于中度不確定性項目，傳統(tǒng)的損益確認標準顯然屬于低度的不確定性項目。

在損益表中，低度不確定性事項產(chǎn)生的利潤主要反映為已實現(xiàn)損益，中度不確定性事項產(chǎn)生的利潤主要反映為未實現(xiàn)損益，未實現(xiàn)損益能充分披露企業(yè)的經(jīng)營、財務風險，由兩者合計數(shù)即可得出綜合收益；而高度不確定性事項產(chǎn)生的損益，如預期交易、不確定承諾等產(chǎn)生的損益，是不允許在損益表中披露的，只能根據(jù)情況在附注中披露。

另外，按照傳統(tǒng)標準計入利潤表的損益，具有較強的可靠性、相關性和可驗證性。由于未實現(xiàn)損益與傳統(tǒng)損益在相關性和可定義性方面具有很大的差別，如果使他們在利潤表中不加區(qū)分地按照統(tǒng)一的標準進行披露，肯定會引起凈收益的巨大波動，這顯然是不合適的；又由于這些確認的未實現(xiàn)損益往往隱含著巨大的風險，不披露它們往往使財務報告不能充分地揭示企業(yè)的真實價值和潛在風險，從而還不得不對它們進行披露，因此把這些確認的未實現(xiàn)損益列示在傳統(tǒng)凈利潤的后面，在現(xiàn)階段是合適的。這樣，凈收益反映的主要是本期實現(xiàn)的凈資產(chǎn)變動，而全面收益反映的主要是本期確認的未實現(xiàn)凈資產(chǎn)變動。這種列示方法既體現(xiàn)了全面收益與傳統(tǒng)凈利潤的區(qū)別，又向報表使用者提供了充分的決策有用信息。

(四)本文改進的利潤表的列示方法的優(yōu)勢

本文改進的利潤表充分借鑒了英國、美國和IASB的業(yè)績報表觀點，并結合我國的現(xiàn)實情況，保留了現(xiàn)行利潤表的列報方式，并在其后有組織地列示了那些已確認但未實現(xiàn)的損益，以及那些已確認，但直接在所有者權益中進行披露的未實現(xiàn)利得項目。這種列示方法既可以保留使用者熟悉的傳統(tǒng)利潤表格式，避免因披露全面收益使現(xiàn)行實務發(fā)生巨大的改變，又能增加未實現(xiàn)利得項目對信息使用者的透明度，大大提高財務報表的可理解性和可比性。此外，這樣編制的反映全面收益的利潤表，根據(jù)現(xiàn)行的利潤表和資產(chǎn)負債表加工而成。既可大大降低編制成本，又可在利潤表中為以后出現(xiàn)的需要披露其全面收益的會計事項提供一個合適的披露位置，因此又具有很強的前瞻性。

(五)上述的改進方式僅是一個過渡，只是為了遷就現(xiàn)行實務、退而求其次的選擇

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)育成熟，公允價值將成為會計實務中占主導地位的計量屬性。屆時可將全面收益表與現(xiàn)行利潤表融為一體，編制統(tǒng)一的全面收益表，重新與資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表構成三大財務報表，這樣也就真正實現(xiàn)了財務報表本原邏輯的統(tǒng)一。在統(tǒng)一的全面收益表中，可以按照各種收益項目的性質(zhì)重新劃分全面收益，甚至取消凈收益概念?？傊?，在我國現(xiàn)階段，按照本文設想編制的包含全面收益的利潤表，筆者認為是符合我國現(xiàn)階段實際情況的，雖然它最終將被統(tǒng)一的全面收益表所替代，但它將會在相當長時間內(nèi)存在，因為公允價值的完全運用將是一個漫長的過程。

四、結束語

本文的研究只是一個初步的設想，主要探討了全面收益在我國收益表中如何列示的問題。但如何按照本文的設想去改進我國的利潤表使其包含全面收益的部分，還需要結合我國的現(xiàn)行會計實務，去具體分析會計實務中各種未實現(xiàn)損益的來源及列示方式，把需要在利潤表披露的未實現(xiàn)損益在全面收益部分進行總結和列示。本文這一設想在理論上和實踐中肯定還存在很多不完善的地方。需要更進一步的研究和探討。