包裝物押金流轉稅處理的稅務會計分析

[摘要]現代企業(yè)銷售貨物需要大量使用包裝物，銷售企業(yè)對包裝物的處理視不同情況或隨同產品一并銷售，或出租出借給購貨方收取押金。對出租出借包裝物收取的押金，稅法和會計制度分別有若干規(guī)定，但時一些具體業(yè)務政策并未明確，給企業(yè)會計人員進行職業(yè)判斷提供了更多的政策選擇空間。筆者期望通過該業(yè)務的會計分析，對會計工作提供幫助。

[關鍵詞]包裝物；押金；流轉稅；會計分析

包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器。企業(yè)銷售貨物使用的包裝物，有的連同商品一并銷售；有的在商品銷售時采取出租或出借的方式由購貨方暫時存放。對出租或出借的包裝物，銷貨方為了促使購貨方及早退回，通常要向購貨方收取一定金額的押金。對銷貨方收取的包裝物押金，現行稅法規(guī)定在符合條件情況下應征收相應的流轉稅。

一、包裝物押金流轉稅征收的稅法規(guī)定

關于包裝物押金征收流轉稅的規(guī)定主要表現為增值稅和消費稅兩類。

(一)關于對包裝物押金征收增值稅的法律規(guī)定

“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅”(國稅發(fā)[1993]154號)?！皬?995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅”(國稅發(fā)[19951192號)。

(二)關于對包裝物押金征收消費稅的法律規(guī)定

“實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內不予退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅”(財法字第039號)。“從1995年6月1日起，對酒類產品生產企業(yè)銷售酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算。均需并入酒類產品銷售額中，依酒類產品的適用稅率繳納消費稅”(財稅字[1995]053號)。

此外，在上述稅法規(guī)定的基礎上，對納稅人出租出借包裝物收取的押金是否逾期，國稅函[2004]827號進一步明確：“納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉使用的期限長短，只要超過一年以上仍未退還的，均應并入銷售額征稅”。

綜合上述稅法規(guī)定，包裝物押金流轉稅征收的關鍵是應注意以下兩個問題：第一，“逾期”時間的確定；第二，區(qū)分酒類產品(黃酒和啤酒除外)和其他產品。包裝物押金流轉稅征收法律規(guī)定歸納如表1。

二、包裝物押金流轉稅處理的會計分析

由于對于包裝物押金的會計處理，會計制度未作明確規(guī)定，由此導致實踐中對該業(yè)務存在不同的會計處理方法，集中表現為三個問題：第一，收取的包裝物押金作為企業(yè)的一項負債確認為“其他應付款”時應如何計量?第二，計提的流轉稅應直接沖銷“其他應付款”，還是直接確認為費用?若直接確認為費用，即應計入“銷售費用”還是“營業(yè)稅金及附加”?第三，沒收包裝物押金所得，應計入“其他業(yè)務收入”或“營業(yè)外收入”，還是沖銷相關費用賬戶?

(一)非酒類產品包裝物押金流轉稅的會計處理

1 納稅人銷售非酒類產品而出租或出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算，且在規(guī)定的期限內收回出租或出借包裝物押金退還的，其在不同時點的會計處理如下：收取押金時，借記“現金”或“銀行存款”，貸記“其他應付款”。收回包裝物退還押金時，作相反的會計分錄。這一事項的處理在會計實務中不存在爭議。

2 購貨方逾期不能退還包裝物，被沒收的包裝物押金應按規(guī)定征收增值稅。如果銷售的是應稅消費品，還應征收消費稅。

例1，某化妝品生產企業(yè)銷售化妝品，隨同產品銷售出借包裝物30只，每只成本價30元，每只收取押金46.8元。包裝物攤銷采用一次攤銷核算，款項均已通過銀行收訖。當月因包裝物損壞而無法收回。消費稅稅率為30％。

(1)隨同化妝品銷售出借包裝物時：

借：銷售費用 900

貸：周轉材料——包裝物 900

(2)收取押金時：

借：銀行存款 1404

貸：其他應付款 1404

(3)無法收回包裝物，沒收押金時，其應納增值稅和消費稅稅額如下：

應納增值稅稅額=1404／(1+17％)×17％=204(元)

應納消費稅稅額=1404／(1+17％)×30％=360(元)

現就實務中沒收押金的常見會計處理方法討論如下：

方法一：將逾期不能收回的包裝物視同銷售，沒收押金收入以不含稅收入計入“其他業(yè)務收入”，增值稅作為價外稅計入“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)，計提的消費稅作為價內稅計入“營業(yè)稅金及附加”。

借：其他應付款 1404

貸：其他業(yè)務收入 1200

應交稅費——6交增值稅(銷項稅額) 204

借：營業(yè)稅金及附加

360

貸：應交稅費——應交消費稅

360

方法二：出租、出借包裝物目的是為了促進產品銷售，因此出租、出借包裝物沒收的押金扣除相關增值稅和消費稅后的余額作沖減“銷售費用”處理。

借：其他應付款

1 404

貸：銷售費用840

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 204

——應交消費稅

360

方法三：將沒收包裝物押金視同出售廢舊物資或將其理解為罰沒收入，將按扣除增值稅和消費稅后的凈額計入“營業(yè)外收入”。

借：其他應付款

1 404

貸：營業(yè)外收JX 840

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 204-

——交消費稅

360

比較上述三種會計處理方法，沒收押金均使利潤總額增加840元，說明三種處理方法對利潤總額的影響相同，但對營業(yè)利潤則產生不同的影響。方法一分別通過“其他業(yè)務收入”(增加1200元)和“營業(yè)稅金及附加”(增加3 60元)，共同作用結果使得營業(yè)利潤增加840元；方法二直接通過“銷售費用”(沖減840元)使得營業(yè)利潤增加840元；而方法三通過“營業(yè)外收入”(增加840元)處理不影響營業(yè)利潤。上述處理方法對稅收的影響相同，從財務分析和簡化處理出發(fā)，筆者傾向選擇方法二。

(二)酒類產品包裝物押金流轉稅的會計處理

1黃酒、啤酒包裝物押金

對黃酒、啤酒包裝物押金增值稅的征收和處理與非酒類產品包裝物押金增值稅的征收和處理方法相同。由于稅法對酒類包裝物押金征收消費稅的規(guī)定只適用于實行從價定率辦法征收消費稅的白酒和其他酒類產品，而啤酒、黃酒消費稅實行從量定額的辦法征收。因此對黃酒和啤酒的逾期包裝物押金不征收消費稅。

2除黃酒、啤酒以外的其他酒類包裝物押金

除黃酒、啤酒以外的其他酒類包裝物押金征收流轉稅與其他產品包裝物押金流轉稅征收的最大區(qū)別在于時間不同，即在收取包裝物時征收流轉稅，而無論其是否逾期。

例2，某白酒生產企業(yè)2008 2510月銷售白酒收取包裝物押金1170元，約定6個月后返還包裝物。(已知該企業(yè)為增值稅一般納稅人，白酒適用消費稅從價稅率20％，定額稅率每斤0.5元)。

包裝物押金應納增值稅稅額=1170÷1.17×17％=170(元)

包裝物押金應納消費稅稅額=1170÷1.17×20％=200(元)

會計實務中其常見的會計處理方法有：

方法一：考慮到若日后能如期收回包裝物，其押金應返還給購買方。為保證銷貨方應付款金額與購貨方應收款金額的一致。應將押金全額計入“其他應付款”。同時，由于包裝物押金實質上是為促進銷售而發(fā)生的，因此對押金征收增值稅和消費稅而發(fā)生的支出，符合“銷售費用”核算要求(此處與前述例1方法二的觀點相同)。

(1)收到包裝物押金時：

借：銀行存款

1170

貸：其他應付款

1170

借：銷售費用

370

貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 170

——應交消費稅

200

(2)如期收回包裝物退還押金時：

借：其他應付款

1 170

貸：銀行存款

1170

(3)不能如期收回包裝物沒收押金時：

借：其他應付款

1170，

貸：其他業(yè)務收入 1170

方法二：押金收入可視為是以押金的金額銷售包裝物，因此對應的增值稅稅額直接從押金本金中剝離了出來，沖減“其他應付款”，相當于將收取的押金以不含稅金額入賬。同時，對押金應交的消費稅，實質上可視同所售產品銷售額的一部分，應隨同產品計入“營業(yè)稅金及附加”。

(1)收到包裝物押金時：

借：銀行存款

1170

貸：其他應付款

1 170

借：其他應付款

170

貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)170

借：營業(yè)稅金及附加

200

貸：應交稅費——應交消費稅

200

(2)如期收回包裝物退還押金時：

借：其他應付款

1 000

銷售費用

170

貸：銀行存款

1 170

(3)不能如期收回包裝物沒收押金時：

借：其他應付款

1 000

貸：其他業(yè)務收入 1000

比較上述兩種處理方法，采取第二種處理方法將導致該企業(yè)2007年資產負債表中負債金額被低估170元，同時也會使銷售方“其他應付款”科目與購貨方“其他應收款”科目的金額不符，會給雙方對賬工作帶來麻煩。因此，筆者更傾向于將收取的包裝物押金以含稅價入賬，全額計入“其他應付款”。而對于計提的消費稅應計入銷售費用還是營業(yè)稅金及附加，并不影響企業(yè)當期營業(yè)利潤和所得稅，只影響利潤表中“營業(yè)稅金及附加”和“銷售費用”項目的金額，當押金數額不大時選擇何種處理并不重要。但對于押金數額較大的企業(yè)。筆者認為，收取押金實質上是企業(yè)的營銷策略。由此產生的所有支出應當作為企業(yè)的產品銷售費用，這樣能較好地反映經濟業(yè)務的實質。另外，從費用和收入的入賬時間看，在取得押金當期，方法一比方法二多扣費用170元：而沒收押金時，方法二比方法一少計收入170元；從貨幣的時間價值看，選擇方法一能獲得更多的納稅效益。