無(wú)形資產(chǎn)核算的比較研究

[摘要]本文試圖以獨(dú)特的視角，依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，運(yùn)用比較研究法，沿著無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)入、存續(xù)、退出企業(yè)的生命歷程，在充分解析無(wú)形資產(chǎn)核算與固定資產(chǎn)核算異同的基礎(chǔ)上，借鑒固定資產(chǎn)核算的成熟技術(shù)，探索完善無(wú)形資產(chǎn)核算的途徑。

[關(guān)鍵詞]無(wú)形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算；比較

無(wú)形資產(chǎn)具有廣義和狹義之分，凡沒(méi)有物質(zhì)實(shí)體而是表現(xiàn)為某種法定權(quán)利或技術(shù)的資產(chǎn)，都屬于廣義無(wú)形資產(chǎn)的范疇。但會(huì)計(jì)上通常將無(wú)形資產(chǎn)作狹義的理解，指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，如專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)等等。

就自然屬性而言，無(wú)形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)有著天壤之別。從社會(huì)屬性看，無(wú)形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)卻存在很多相似之處。二者都是長(zhǎng)期資產(chǎn)，在企業(yè)中都要經(jīng)歷進(jìn)入、存續(xù)、退出這樣的生命歷程。然而，與固定資產(chǎn)核算相比，無(wú)形資產(chǎn)的核算歷史很短，核算技術(shù)還不成熟。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)核算方面，借鑒了固定資產(chǎn)核算的方法和技術(shù)，使得無(wú)形資產(chǎn)核算與固定資產(chǎn)核算接近了許多。本文擬以無(wú)形資產(chǎn)的生命歷程為主線，比較無(wú)形資產(chǎn)核算與固定資產(chǎn)核算的異同，并研究進(jìn)一步完善無(wú)形資產(chǎn)核算的對(duì)策。

一、無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)的核算

無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)主要有兩個(gè)渠道，外來(lái)和自創(chuàng)。從企業(yè)外部取得的無(wú)形資產(chǎn)，來(lái)源包括購(gòu)入、吸收投資和接受捐贈(zèng)等等，其會(huì)計(jì)核算比較成熟，與固定資產(chǎn)同類(lèi)業(yè)務(wù)的核算基本一致。

企業(yè)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)，與之可比的固定資產(chǎn)同類(lèi)業(yè)務(wù)是自行建造工程。固定資產(chǎn)自行建造工程在整個(gè)建造過(guò)程中，發(fā)生的一切相關(guān)支出全部資本化。而無(wú)形資產(chǎn)自行研發(fā)項(xiàng)目只允許部分研發(fā)支出資本化，具體規(guī)定為：對(duì)于企業(yè)自行研究開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，區(qū)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段。研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。而開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)費(fèi)用。如符合相關(guān)條件，予以資本化；否則，仍計(jì)入當(dāng)期損益。

無(wú)形資產(chǎn)自行研發(fā)項(xiàng)目與固定資產(chǎn)自行建造工程核算的差異主要是它們的風(fēng)險(xiǎn)程度不同。前者風(fēng)險(xiǎn)程度非常高，尤其是研究階段成功的可能性很低，研發(fā)支出費(fèi)用化是貫徹會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，有一定的合理性。但弊端也是顯而易見(jiàn)的，甚至可能弊大于利。一是不符合可靠性要求。由于研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分沒(méi)有嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)，開(kāi)發(fā)階段支出類(lèi)別的劃分條件也比較理論化，對(duì)研發(fā)支出部分資本化的判斷比較困難，實(shí)際應(yīng)用可操作性差，可能會(huì)使資產(chǎn)確認(rèn)帶有太多的主觀性。給企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了可乘之機(jī)。二是不符合可比性要求。因?yàn)檠芯块_(kāi)發(fā)往往會(huì)跨越會(huì)計(jì)期間，如上一會(huì)計(jì)期間研發(fā)尚未完工，將發(fā)生的支出列入當(dāng)期費(fèi)用，而下一期研發(fā)取得成功，又將支出計(jì)入資產(chǎn)。前后期會(huì)計(jì)處理存在著明顯的不一致，影響了當(dāng)期支出的縱向可比性。三是不符合可理解性要求。當(dāng)研發(fā)成功形成無(wú)形資產(chǎn)，由于準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)前期已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整，則無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值既不真實(shí)也不全面，研發(fā)成果就不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到真實(shí)反映。作為報(bào)表使用者，很難從會(huì)計(jì)報(bào)表中了解企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的含金量，也無(wú)法了解企業(yè)在研發(fā)方面的投入情況。

筆者認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)自行研發(fā)項(xiàng)目的核算，不妨效法固定資產(chǎn)自行建造工程核算。在賬戶設(shè)置方面，借鑒固定資產(chǎn)“在建工程”賬戶，設(shè)立“在研項(xiàng)目”賬戶，歸集各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用。同時(shí)模仿“在建工程減值準(zhǔn)備”這一備抵賬戶設(shè)立“在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備”賬戶，預(yù)計(jì)未來(lái)研發(fā)項(xiàng)目失敗可能發(fā)生的損失。相應(yīng)的核算過(guò)程隨之變化。1 研發(fā)過(guò)程核算的改進(jìn)：(1)會(huì)計(jì)期間，用“在研項(xiàng)目”賬戶歸集發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，借記“在研項(xiàng)目”，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等。(2)會(huì)計(jì)期末，估計(jì)研發(fā)失敗的可能性，按一定比例計(jì)提“在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備”，借記“管理費(fèi)用”，貸記“在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備”。2研發(fā)結(jié)束核算的完善：(1)如果研發(fā)項(xiàng)目成功，按所發(fā)生的實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)人無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)將已計(jì)提的“在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備”沖轉(zhuǎn)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”、“在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備”，貸記“在研項(xiàng)目”、“管理費(fèi)用”。(2)如果研發(fā)項(xiàng)目失敗。按已發(fā)生的費(fèi)用扣除已計(jì)提的“在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備”后，余額結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損失，借記“管理費(fèi)用”，貸記“在研項(xiàng)目”。

這樣的會(huì)計(jì)處理，可以規(guī)避一旦研發(fā)失敗而形成經(jīng)濟(jì)損失的巨大風(fēng)險(xiǎn)，盡量減低對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊，有利于激發(fā)企業(yè)投入、研究、開(kāi)發(fā)的熱情，增強(qiáng)企業(yè)的創(chuàng)新能力。同時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)在研發(fā)成功后的價(jià)值是其全部實(shí)際成本，真實(shí)地反映出無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，有利于企業(yè)加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的利用和管理，有利于報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的正確解讀。

二、無(wú)形資產(chǎn)存續(xù)企業(yè)的核算

無(wú)形資產(chǎn)存續(xù)企業(yè)期間，由于各種原因可能引起無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)。由于使用之外的原因引起的價(jià)值變動(dòng)，即無(wú)形資產(chǎn)的增值或減值。根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，無(wú)形資產(chǎn)只考慮減值的核算。與包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的幾乎所有資產(chǎn)對(duì)這一問(wèn)題的處理完全相同。會(huì)計(jì)期末，無(wú)形資產(chǎn)需要根據(jù)期末賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行比較，如果發(fā)生減值，計(jì)提減值的處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。當(dāng)減值因素消失或者部分消失時(shí)。無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)如出一轍，都不允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)因使用發(fā)生的價(jià)值減少，也就是無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷(xiāo)，是無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中的一個(gè)主要問(wèn)題。在新準(zhǔn)則中，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷(xiāo)與固定資產(chǎn)同類(lèi)業(yè)務(wù)核算的性質(zhì)和思路完全一致。無(wú)形資產(chǎn)仿照固定資產(chǎn)的“累計(jì)折舊”賬戶，也專(zhuān)門(mén)設(shè)置了“累計(jì)攤銷(xiāo)”賬戶。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊借記“管理費(fèi)用”等賬戶，貸記“累計(jì)折舊”賬戶，不影響固定資產(chǎn)的賬面余額。無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)也借記“管理費(fèi)用”等賬戶，貸記“累計(jì)攤銷(xiāo)”賬戶，也不影響無(wú)形資產(chǎn)的賬面余額。

當(dāng)然，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷(xiāo)的核算并不是固定資產(chǎn)同類(lèi)業(yè)務(wù)的簡(jiǎn)單復(fù)制，也存在著某些差異。1 時(shí)間差異，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)與固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的起止時(shí)間不同。當(dāng)月取得的無(wú)形資產(chǎn)，當(dāng)月應(yīng)開(kāi)始進(jìn)行攤銷(xiāo)；當(dāng)月減少的無(wú)形資產(chǎn)，當(dāng)月不再進(jìn)行攤銷(xiāo)。而固定資產(chǎn)則是當(dāng)月增加的，當(dāng)月不計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的當(dāng)月照提折舊。2空間差異，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)與固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的對(duì)象范圍不同。固定資產(chǎn)在使用壽命期內(nèi)幾乎全部要計(jì)提折舊。而無(wú)形資產(chǎn)則要區(qū)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，并明確規(guī)定只對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷(xiāo)。

值得重點(diǎn)關(guān)注的是，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷(xiāo)的方法及其選擇。新準(zhǔn)則借鑒固定資產(chǎn)折舊方法，允許企業(yè)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，也可以選擇年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等不同的攤銷(xiāo)方法。但是。與固定資產(chǎn)折舊方法的選擇相比，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷(xiāo)方法的選擇難以操作。

筆者以為，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的選擇應(yīng)當(dāng)規(guī)范化。建立一定的選擇標(biāo)準(zhǔn)。無(wú)形資產(chǎn)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。區(qū)分為貶值性無(wú)形資產(chǎn)、保值性無(wú)形資產(chǎn)、升值性無(wú)形資產(chǎn)和不確定性無(wú)形資產(chǎn)，對(duì)不同類(lèi)型的無(wú)形資產(chǎn)選擇不同的攤銷(xiāo)方法。1貶值性無(wú)形資產(chǎn)。特點(diǎn)表現(xiàn)為給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益前期多、后期少，包括專(zhuān)利權(quán)、工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)等。這類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的科技含量比較高。但隨著科技進(jìn)步的不斷發(fā)展，其更新?lián)Q代的速度也比較快，越是近期開(kāi)發(fā)的，其作用越大，效益越明顯：而越到后期的，其失效和被淘汰的風(fēng)險(xiǎn)也越大。因此，應(yīng)當(dāng)采用攤銷(xiāo)價(jià)值前多后少的加速攤銷(xiāo)法，以盡可能地將風(fēng)險(xiǎn)降低到最小程度。2保值性無(wú)形資產(chǎn)，特點(diǎn)表現(xiàn)為給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益一直比較均衡，包括商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、版權(quán)等。這類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命較長(zhǎng)，不同會(huì)計(jì)期間由此發(fā)生的收入和費(fèi)用都比較穩(wěn)定。因此應(yīng)當(dāng)采用攤銷(xiāo)價(jià)值各期平均的直線攤銷(xiāo)法。3升值性無(wú)形資產(chǎn)，特點(diǎn)表現(xiàn)為給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益前期少、后期多，主要有土地使用權(quán)等。這類(lèi)資產(chǎn)具有壟斷性和不可替代性，給企業(yè)帶來(lái)的收益可能不會(huì)隨其使用年限的延長(zhǎng)而減少，反而會(huì)與日俱增。因此一般不宜采用攤銷(xiāo)，只需定期評(píng)估它的價(jià)值。實(shí)在需要攤銷(xiāo)的，可以采用前少后多的減速攤銷(xiāo)法。4不確定性無(wú)形資產(chǎn)，這是一個(gè)另類(lèi)，在不同會(huì)計(jì)期間給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的多少是不能確定或很難確定的，準(zhǔn)則規(guī)定采用直線攤銷(xiāo)法。很顯然，這里把直線攤銷(xiāo)法作為一種不得已才使用的方法。

三、無(wú)形資產(chǎn)退出企業(yè)的核算

無(wú)形資產(chǎn)退出企業(yè)的方式很多，比較常見(jiàn)的是出售和報(bào)廢，一般稱為無(wú)形資產(chǎn)處置。無(wú)形資產(chǎn)處置與固定資產(chǎn)處置的核算本質(zhì)存在兩個(gè)交集，一是注銷(xiāo)資產(chǎn)賬戶及其相應(yīng)的資產(chǎn)備抵賬戶；二是資產(chǎn)處置形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。但表現(xiàn)核算本質(zhì)的形式和過(guò)程卻有很大差別。

在核算形式上，固定資產(chǎn)處置的核算比較成熟和嚴(yán)謹(jǐn)。專(zhuān)門(mén)設(shè)置過(guò)渡性賬戶，用來(lái)核算處置過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)收入和成本費(fèi)用。處置完畢，過(guò)渡性賬戶結(jié)清為零，完成過(guò)渡任務(wù)。在核算過(guò)程上，固定資產(chǎn)處置的核算具有很強(qiáng)的邏輯性和可操作性。它包括三個(gè)步驟：注銷(xiāo)相關(guān)賬戶；記錄處置收入或費(fèi)用；結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益。每個(gè)步驟單獨(dú)核算，整個(gè)過(guò)程有機(jī)聯(lián)系。

相較而言，固定資產(chǎn)核算的優(yōu)勢(shì)所在恰恰正是無(wú)形資產(chǎn)處置核算的缺憾之處，一是沒(méi)有為無(wú)形資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)專(zhuān)門(mén)設(shè)置過(guò)渡性賬戶：二是無(wú)形資產(chǎn)處置的核算試圖一步到位，只在全部相關(guān)業(yè)務(wù)完成時(shí)進(jìn)行一次會(huì)計(jì)處理，甚至只做一筆會(huì)計(jì)分錄。這樣一來(lái)，既不能明確反映無(wú)形資產(chǎn)凈值，又無(wú)法直接表示出處置過(guò)程發(fā)生的收入與費(fèi)用，只能從對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債賬戶中窺端倪。更重要的問(wèn)題是，由于無(wú)形資產(chǎn)處置尤其是出售業(yè)務(wù)一般都會(huì)發(fā)生多個(gè)有關(guān)事項(xiàng)。其發(fā)生的時(shí)間有先有后，甚至可能跨越不同會(huì)計(jì)期間，如果等到相關(guān)業(yè)務(wù)全部結(jié)束再來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，則完全違背了會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和及時(shí)性的要求。

當(dāng)然，假設(shè)無(wú)形資產(chǎn)處置核算不一步到位，而是在發(fā)生時(shí)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，當(dāng)與處置無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的事項(xiàng)發(fā)生在不同會(huì)計(jì)期間，即使企業(yè)已經(jīng)將處置收入和威本費(fèi)用分別計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”，但因它們都是損益類(lèi)科目，會(huì)計(jì)期末都要將發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶而不保留余額，企業(yè)也無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)處置采用凈額加以核算和反映的目的，并且，由于處置收入和成本費(fèi)用在不同會(huì)計(jì)期間計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”，勢(shì)必引起不同會(huì)計(jì)期間損益的波動(dòng)。

筆者以為，解決上述弊端，應(yīng)當(dāng)設(shè)置類(lèi)似于“固定資產(chǎn)清理”的過(guò)渡性賬戶——“無(wú)形資產(chǎn)清理”賬戶，專(zhuān)門(mén)用來(lái)核算無(wú)形資產(chǎn)處置過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)收入和成本費(fèi)用。處置完畢，“無(wú)形資產(chǎn)清理”賬戶結(jié)清為零。無(wú)形資產(chǎn)處置的核算過(guò)程也要借鑒固定資產(chǎn)核算，分成三步進(jìn)行。1將無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，借記“無(wú)形資產(chǎn)清理”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶；“無(wú)形資產(chǎn)清理”的發(fā)生額即無(wú)形資產(chǎn)凈值。2發(fā)生處置收入，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“無(wú)形資產(chǎn)清理”賬戶：發(fā)生處置費(fèi)用，借記“無(wú)形資產(chǎn)清理”賬戶，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等賬戶。3計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)清理凈損益。如果是凈收益，借記“無(wú)形資產(chǎn)清理”賬戶，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶：如果是凈損失，借記“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶，貸記“無(wú)形資產(chǎn)清理”賬戶。

在這樣的會(huì)計(jì)處理中，無(wú)形資產(chǎn)處置的核算步步為營(yíng)，無(wú)序變?yōu)橛行?。化繁雜為簡(jiǎn)單。沿著資金的來(lái)龍去脈，完整而清晰地呈現(xiàn)出無(wú)形資產(chǎn)處置的全過(guò)程，滿足了會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性的要求。同時(shí)，無(wú)論無(wú)形資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)是否跨越會(huì)計(jì)期間，都能夠及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，直接反映出無(wú)形資產(chǎn)處置的凈損益。

綜上所述，由于無(wú)形資產(chǎn)得到廣泛認(rèn)同的時(shí)間不長(zhǎng)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算尚待成熟和完善。為了更加準(zhǔn)確、真實(shí)地向會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的核算內(nèi)容、形式、方法以及程序等方面進(jìn)行改進(jìn)是必然的。筆者正是基于這一目的，以比較研究法為工具，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，對(duì)比固定資產(chǎn)核算。全面分析了無(wú)形資產(chǎn)核算的現(xiàn)行政策和技術(shù)；從無(wú)形資產(chǎn)的取得到無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷(xiāo)直至無(wú)形資產(chǎn)處置，在充分認(rèn)識(shí)每一階段會(huì)計(jì)核算要領(lǐng)的基礎(chǔ)上，提出了進(jìn)一步改進(jìn)的措施。