試論績效棱柱與作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的結(jié)合

[摘要]隨著作業(yè)成本法在先進制造企業(yè)中的廣泛應(yīng)用，利用作業(yè)成本法提供的成本信息進行作業(yè)管理的理論及實務(wù)紛紛涌現(xiàn)。尤其是作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理，從企業(yè)戰(zhàn)略和顧客需求出發(fā)，通過建立以價值增值為目標的預(yù)算程序，逐漸展示出優(yōu)越性，從而成為理論界的研究重點。另外，越來越多的企業(yè)重視績效管理，而預(yù)算管理中許多績效體系提出的“從戰(zhàn)略中獲得方法”實際上是對績效測量方法的誤解。引入績效管理的先進理論對作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理進行研究，能使兩方面都發(fā)揮更加有效的作用。本文就是從此思路出發(fā)來探討基于績效棱柱的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理。

[關(guān)鍵詞]績效棱柱；作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算；流程

隨著高新技術(shù)的迅速發(fā)展、顧客類型的日益復(fù)雜以及先進制造模式的出現(xiàn)，作業(yè)成本法在先進制造企業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用。利用作業(yè)成本法提供的成本信息進行成本控制、預(yù)算管理、生產(chǎn)管理等的作業(yè)管理理論及實務(wù)紛紛涌現(xiàn)，尤其是作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理，從企業(yè)戰(zhàn)略和顧客需求出發(fā)，通過建立以價值增值為目標的預(yù)算程序，打破了傳統(tǒng)預(yù)算中存在的內(nèi)在束縛，彌補了其不足，逐漸展示出優(yōu)越性，從而成為理論界的研究重點。然而，預(yù)算管理中許多績效測量體系提出的“從戰(zhàn)略中獲得方法”實際上是對績效測量方法的誤解，而真正決定測量的起點是“誰是組織的利益相關(guān)者，以及他們的要求是什么”。因此，在作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理研究及應(yīng)用中，應(yīng)該重視利益相關(guān)者的重要作用，將相關(guān)理論引入作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理理論的研究中，這其中最有代表性的就是績效棱柱理論。

一、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理的基本思想與內(nèi)容

隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和管理方式的轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為基礎(chǔ)的預(yù)算管理因為脫離企業(yè)戰(zhàn)略和偏重財務(wù)指標等內(nèi)在的根本性缺陷無法得到實質(zhì)的改善，逐漸成為企業(yè)發(fā)展的隱患。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是以作業(yè)成本法的資源消耗觀為基礎(chǔ)編制企業(yè)預(yù)算的方法。根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的原理，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算從戰(zhàn)略和顧客需求出發(fā)，是“建立在作業(yè)層次上的一種管理過程，以達到對成本和經(jīng)營業(yè)績的持續(xù)改善”。其最大優(yōu)勢就是通過這種預(yù)算管理模式，能夠達到企業(yè)資源的最有效配置。

作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理主要包括五方面的內(nèi)容：制定企業(yè)戰(zhàn)略目標；作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算編制；制定一套平衡的績效衡量和目標體系；預(yù)算執(zhí)行過程中的分析與控制；績效考核與評價。其目的是預(yù)測未來企業(yè)對資源的需求量。與作業(yè)成本法相比，它不局限于成本計算，它的范圍更廣，并和企業(yè)其他的一些管理職能結(jié)合起來，構(gòu)成企業(yè)戰(zhàn)略過程的一部分。

二、績效棱柱理論

績效棱柱是由英國著名學(xué)者安迪·尼利、克里斯·亞當(dāng)斯和邁克·肯尼爾利創(chuàng)建的一個全面的績效衡量結(jié)構(gòu)模型?？冃Ю庵蚣艿幕A(chǔ)是利益相關(guān)者的價值概念。

績效棱柱展示的是全面的績效衡量結(jié)構(gòu)，它包括互相關(guān)聯(lián)的五個方面的內(nèi)容：

(一)利益相關(guān)者的滿意

績效測量方法就是為了幫助人們朝著他們想要達到的方向而設(shè)計的。它幫助管理者明確是否將達到他們確定的目標。很多績效測量體系都提出“從戰(zhàn)略中獲得方法”。事實上卻是從根本上誤解了這些方法的目的和戰(zhàn)略角色。戰(zhàn)略并不是最終的目的，而只是所選擇的路線——如何達到所期望的目標的路線?，F(xiàn)在絕大多數(shù)的組織所采取的戰(zhàn)略是由一系列的改進行為和管理者的創(chuàng)新來支配的，如提高市場占有率、擴大產(chǎn)品線等，這些都是有價值的，但這些卻不是最終的目標。在執(zhí)行這些創(chuàng)新和行為的時候應(yīng)該是抱著這樣的信念，即它們能夠使組織更好地在各種利益相關(guān)者之間分配價值。然而，這些利益相關(guān)者對于組織的重要性并不是不變的。因此，決定測量什么的起點不應(yīng)該是“這個組織的戰(zhàn)略是什么?”，而應(yīng)該是“誰是組織的利益相關(guān)者以及他們的愿望和要求是什么?”

(二)利益相關(guān)者的貢獻

績效棱柱中很微妙的但非常重要的一個問題就是“利益相關(guān)者的貢獻”和“利益相關(guān)者的滿意”正好相反。一方面，利益相關(guān)者對公司提出要求，如投資者要求從公司獲得投資收益，債權(quán)人要求從公司獲得利息等：另一方面，公司也對利益相關(guān)者提出要求，如公司要求投資者和債權(quán)人為企業(yè)提供資金等。其中，利益相關(guān)者對公司的要求也就是利益相關(guān)者的滿意是企業(yè)戰(zhàn)略的出發(fā)點，而公司對利益相關(guān)者的要求也就是利益相關(guān)者的貢獻大小則直接影響著企業(yè)戰(zhàn)略的實施及企業(yè)最終目標的實現(xiàn)，因此測量、了解利益相關(guān)者的貢獻是非常有必要的。

(三)戰(zhàn)略

在了解了前兩個問題后，“組織應(yīng)該采取什么樣的戰(zhàn)略才能保證其利益相關(guān)者的需求得到滿足(同時還必須保證滿足自己的要求)”就成為關(guān)鍵問題。

(四)流程

戰(zhàn)略失敗的一個關(guān)鍵原因是組織的流程與其戰(zhàn)略不匹配。因此接下來需要明確“設(shè)置什么樣的流程才能執(zhí)行戰(zhàn)略”。流程是那些能不能使組織運轉(zhuǎn)的東西，它們是關(guān)于做什么、在什么地方做、什么時候做以及如何執(zhí)行的藍圖。

(五)能力

能力可以定義為一個組織的人力、實踐、技術(shù)和基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)的結(jié)合，它們共同代表了組織通過截然不同的運作方式為其利益相關(guān)者創(chuàng)造價值的能力。

績效棱柱可以幫助組織確定關(guān)鍵的戰(zhàn)略、流程和能力中需要強調(diào)的部分，從績效測量和管理的角度來看，這些都是為了滿足利益相關(guān)者和組織的各種各樣的愿望和要求。

三、績效棱柱理論與作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的結(jié)合

(一)結(jié)合的意義

績效棱柱是基于利益相關(guān)者的全面績效衡量模型，從利益相關(guān)者的需求和貢獻出發(fā)，體現(xiàn)了相關(guān)者利益最大化的企業(yè)目標，考慮了企業(yè)戰(zhàn)略、流程和能力，從多個維度對企業(yè)績效進行分析。

對于績效棱柱而言，1 采用作業(yè)成本不僅能提高財務(wù)方面關(guān)聯(lián)信息的精確度，而且也為在內(nèi)部業(yè)務(wù)活動中采用作業(yè)管理、進行成本降低活動、提高產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量等提供了保障，這正是作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與績效棱柱有機結(jié)合的意義所在。2 將績效棱柱與作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理進行結(jié)合，使管理的目標變成實現(xiàn)相關(guān)者利益最大化，在實踐中有利于企業(yè)從利益相關(guān)者角度考慮企業(yè)發(fā)展，激發(fā)各利益相關(guān)者主體的積極性和協(xié)同性，獲得財務(wù)活動的規(guī)模效益。3 該目標理論可以杜絕和減少利潤最大化與股東財富最大化可能產(chǎn)生隱瞞生產(chǎn)能力和財務(wù)真實情況的不規(guī)范和扭曲的理財行為，引導(dǎo)企業(yè)理財行為向規(guī)范化、合理化方向發(fā)展。4 這不僅能夠相對解決作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理現(xiàn)有模型中存在的一些問題，而且理論上也豐富了作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理理論的研究，彌補了以相關(guān)者利益最大化為目標進行作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理研究的空白。

(二)結(jié)合點分析

將績效棱柱與作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理相結(jié)合的關(guān)鍵點在于“流程”，通過作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算對流程的替換來實現(xiàn)以相關(guān)者利益最大化為目標的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理?；诖怂悸罚瑢⒖冃Ю庵Ｐ驼归_，用作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算來替換流程，組成作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理模型。這里存在一問題，就是績效棱柱對利益相關(guān)者的需求和貢獻、戰(zhàn)略、流程和能力五個方面都進行了指標設(shè)定并要求對五個方面進行績效考核，但考慮到結(jié)合后模型的可操作與績效考核要求，該模型對利益相關(guān)者的需求和貢獻只是進行統(tǒng)計，而不再對這兩方面進行績效考核。由于流程被作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算替代，因此該模型只需對戰(zhàn)略和能力這兩方面設(shè)定指標體系，并由這兩方面指標對企業(yè)績效進行考評。

(三)結(jié)合后的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算模型

結(jié)合后的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算模型包括以下六個流程：1 決定企業(yè)有哪些利益相關(guān)者，并對他們進行分類。2 通過對利益相關(guān)者的分析，確定這些利益相關(guān)者希望企業(yè)滿足他們的哪些要求，同時他們又將會給予企業(yè)多大的貢獻即對企業(yè)的支持是什么。3 基于利益相關(guān)者的滿意，即通過利益相關(guān)者對企業(yè)的需求分析，確定企業(yè)應(yīng)該采取什么樣的戰(zhàn)略，才能保證其利益相關(guān)者的需求得到滿足，并設(shè)定滿足利益相關(guān)者需求的戰(zhàn)略指標體系。4 基于利益相關(guān)者的貢獻，即通過對利益相關(guān)者所能給予企業(yè)各個職能活動的支持的研究，同時也要考慮其他企業(yè)相關(guān)者對企業(yè)的貢獻，從企業(yè)職能活動方面構(gòu)建全面的企業(yè)能力指標體系。5 在戰(zhàn)略的指導(dǎo)和能力的支持下對作業(yè)流程進行分析，并進行作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的編制。根據(jù)戰(zhàn)略指標確定作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算中的產(chǎn)品或勞務(wù)需求量、作業(yè)消耗率、資源消耗率和資源供應(yīng)量等主要要素，并要使預(yù)算結(jié)果滿足企業(yè)戰(zhàn)略目標。若不能滿足，需要對戰(zhàn)略和能力進行調(diào)整，以達到企業(yè)經(jīng)營平衡，并最終實現(xiàn)財務(wù)目標。6 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算編制后，還可依據(jù)能力指標體系和戰(zhàn)略指標體系對企業(yè)、部門及員工的經(jīng)營情況進行事中控制和績效考核。

四、基于績效棱柱的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算應(yīng)用條件

基于績效棱柱的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理模型的應(yīng)用是有條件的，并非所有企業(yè)的使用效果都是最優(yōu)的。

(一)要求企業(yè)間接費用所占比例比較大

如果企業(yè)間接費用開支非常小，產(chǎn)品成本的大部分可以直接歸屬到產(chǎn)品中去，即使間接費用分配不合理，所引起的產(chǎn)品成本的不準確性對整個產(chǎn)品成本產(chǎn)生的影響也很小，可忽略不計。所以，這類企業(yè)可以采用傳統(tǒng)的成本計算方法來進行分配。而對于采取多品種、小批量方式生產(chǎn)以及制造費用、人工費用較高的采用作業(yè)成本法核算的企業(yè)則可以相應(yīng)地采取作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算進行預(yù)算管理。

(二)要求企業(yè)具有較先進的管理思想

在ABB方法下，由原來的以產(chǎn)品為核心進入到了更為微觀的作業(yè)層面，認為企業(yè)的基本單位是作業(yè)，要想管理好企業(yè)的經(jīng)營就需要從作業(yè)著手，企業(yè)的一切行為從增加顧客價值的角度出發(fā)進行思考。因此，管理者的管理思想必須轉(zhuǎn)變。

(三)要求企業(yè)具備較完善的計算機系統(tǒng)

作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算系統(tǒng)中的所有業(yè)務(wù)活動都是按照作業(yè)進行描述的，為了滿足預(yù)算反饋的需要，要求企業(yè)在成本核算時也以作業(yè)為基礎(chǔ)，這會導(dǎo)致成本計算量的急劇增加。因此企業(yè)必須具有完備的現(xiàn)代化辦公設(shè)施。

(四)要求企業(yè)能夠合理規(guī)范相關(guān)者的利益

規(guī)范相關(guān)者的利益不僅僅是從量上規(guī)范，更多的是從行為、從項目等方面規(guī)范。各個企業(yè)均應(yīng)當(dāng)有一個詳細的相關(guān)者利益制度規(guī)范。能夠量化的盡量量化，不能夠量化的要用事實、項目和行為加以說明。沒有具體的利益規(guī)范要求，等于沒有明確的目標，財務(wù)管理也就等于是一句空話。相關(guān)者利益的規(guī)范是實現(xiàn)相關(guān)者利益最大化財務(wù)管理目標的基本條件。

由上述條件可以看出，本模型主要適用于管理信息化比較先進的大中型作業(yè)成本法實施企業(yè)。