淺議企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容設(shè)計(jì)

[摘要]目前的會(huì)計(jì)信息披露在可靠性和相關(guān)性上都還存在較大缺陷，重要原因是會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容設(shè)計(jì)本身存在著缺陷。本文從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響、會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容新的發(fā)展方向、分部報(bào)告和非財(cái)務(wù)信息披露等方面對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容設(shè)計(jì)予以分析，提出對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)信息披露；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；非財(cái)務(wù)信息；報(bào)表附注

企業(yè)會(huì)計(jì)信息是企業(yè)投資者、債權(quán)人、管理當(dāng)局、政府管理部門(mén)等各種會(huì)計(jì)信息使用主體賴(lài)以作出各自經(jīng)濟(jì)決策的基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量直接影響一個(gè)社會(huì)的資源能否得到優(yōu)化配置。企業(yè)所披露的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是受各種因素和條件的制約，但不管外部的利益驅(qū)動(dòng)力多么大，我們必須承認(rèn)：如果會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容本身設(shè)計(jì)得足夠嚴(yán)密與合理的話，會(huì)計(jì)信息就能保證其應(yīng)有的相關(guān)性和可靠性。

一、會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容設(shè)計(jì)的必要性

目前，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是世界各國(guó)普遍遇到的一個(gè)嚴(yán)重社會(huì)問(wèn)題，會(huì)計(jì)信息的可靠性、公允性、相關(guān)性、可比性、審慎性都讓信息使用者感到難以把握，無(wú)所適從。一個(gè)嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)的會(huì)計(jì)信息披露系統(tǒng)對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性、公允性、相關(guān)性和可比性具有十分重要的意義。因此我們必須重視會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的科學(xué)設(shè)計(jì)。

(一)會(huì)計(jì)信息披露概述

隨著現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)與管理權(quán)分離，企業(yè)籌資渠道多樣化以及國(guó)家的宏觀調(diào)控，要求企業(yè)會(huì)計(jì)信息必須對(duì)外公布，以滿足這些利益相關(guān)者的需求，這就是會(huì)計(jì)信息的披露。會(huì)計(jì)信息的使用人包括投資者、債權(quán)人、政府宏觀管理部門(mén)、企業(yè)管理層、供應(yīng)商、客戶和社會(huì)公眾等。依據(jù)相關(guān)性，會(huì)計(jì)信息對(duì)于不同的信息使用主體來(lái)講，其作用是不同的，但會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容對(duì)他們的決策都至關(guān)重要。

(二)會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容設(shè)計(jì)的必要性

會(huì)計(jì)信息反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量及受托管理責(zé)任的履行情況，是企業(yè)財(cái)務(wù)決策的語(yǔ)言，也是國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言。對(duì)于會(huì)計(jì)信息，信息使用者要求它具有可靠性、可比性、相關(guān)性、及時(shí)性等質(zhì)量特征，但事實(shí)上目前披露的會(huì)計(jì)信息并不能很好地滿足這些要求。由于會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容設(shè)計(jì)本身的不規(guī)范，導(dǎo)致了以下?tīng)顩r的發(fā)生：

1 信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，所披露的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的可靠性不能得到保證。在2007年1月1日新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前，財(cái)政部曾經(jīng)多次進(jìn)行大規(guī)模、大范圍的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查，根據(jù)正式公告顯示結(jié)果，中國(guó)80％以上的企業(yè)會(huì)計(jì)信息存在不同程度的失真。許多公司故意混淆會(huì)計(jì)估計(jì)、非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)以及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的區(qū)別，濫用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則操縱利潤(rùn)。

2 披露的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性不足，內(nèi)容偏離信息使用者的需求。一些新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法缺乏統(tǒng)一、明確的規(guī)范。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性不足。同時(shí)，不同會(huì)計(jì)主體對(duì)同類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可能會(huì)采用不同的處理方法，造成企業(yè)之間披露會(huì)計(jì)信息的偏差，也影響到會(huì)計(jì)信息的可比性，無(wú)法滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。

3 會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容與國(guó)際慣例存在很多不一致的地方，在國(guó)際上缺乏可比性。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息需要更準(zhǔn)確、客觀地反映各種越來(lái)越復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。而經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展趨勢(shì)以及國(guó)際資本市場(chǎng)的全球化進(jìn)程。使得資本市場(chǎng)的參與者和會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)更高質(zhì)量、更透明、更具可比性的會(huì)計(jì)信息的需求愈加強(qiáng)烈。這必然會(huì)對(duì)建立和完善一套國(guó)際化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出迫切需求。但目前我國(guó)會(huì)計(jì)信息的披露有許多地方與國(guó)際慣例都不符合，成為信息國(guó)際化的障礙之一。

究其原因，不難看出，會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容設(shè)計(jì)本身存在的不足引起了上述會(huì)計(jì)信息披露的問(wèn)題。它作為一種內(nèi)在的制度因素，對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量起著至關(guān)重要的作用。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容設(shè)計(jì)中的主要問(wèn)題

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和信息披露規(guī)范，我國(guó)的會(huì)計(jì)信息披露體系基本上與國(guó)際接軌。主要包括財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表的伴隨信息。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容之中，存在如下一些問(wèn)題，可能會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

(一)會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容格式過(guò)于“僵化”

會(huì)計(jì)信息采用了比較固定的格式披露，且以會(huì)計(jì)報(bào)表為主體，要求納入的項(xiàng)目必須符合一定的要素定義和計(jì)量原則，結(jié)果就導(dǎo)致一些應(yīng)該披露的重要信息無(wú)法顯示出來(lái)，一些新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無(wú)法反映出來(lái)。例如資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的項(xiàng)目必須符合會(huì)計(jì)要素的定義，而且必須滿足相關(guān)性和可靠性的質(zhì)量特征，只能是貨幣化的數(shù)量信息。如人力資源、商譽(yù)等無(wú)法在報(bào)表中得到很好的體現(xiàn)。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)報(bào)表的固定格式、固定項(xiàng)目以及較為固定的填列方法，無(wú)法反映一些新型的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，無(wú)法反映披露要求變化前后各期的比較信息。

(二)會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容具有一定的滯后性

雖然有諸如資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是定期編制和披露的，通常不在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行即期披露。年度報(bào)告是每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后的四個(gè)月內(nèi)編制完成并披露，中期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告于每個(gè)會(huì)計(jì)年度前六個(gè)月結(jié)束后的60天內(nèi)編制完成并披露。在信息現(xiàn)代社會(huì)，任何與未來(lái)相關(guān)的信息若獲取不及時(shí)，將失去其應(yīng)有的價(jià)值。

(三)披露的會(huì)計(jì)信息大多是按照歷史成本計(jì)量的

企業(yè)的資產(chǎn)在報(bào)表上反跌的是歷史成本，有可能與其現(xiàn)時(shí)價(jià)值相脫節(jié)或相背離，從而使信息失真。同樣，利潤(rùn)表反映的也只是企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的收入和已發(fā)生的費(fèi)用等歷史信息。在當(dāng)今信息社會(huì)中，不確定信息比以前多，卻無(wú)法得到顯示。尤其是衍生金融工具的發(fā)展對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生了極大的影響，但衍生工具無(wú)法用歷史成本計(jì)量的，導(dǎo)致其相關(guān)信息無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露。

(四)內(nèi)容以歷史性信息為主，缺乏預(yù)測(cè)、分析類(lèi)信息

目前，除了上市公司被要求在年報(bào)中披露盈利預(yù)測(cè)的信息外，其他企業(yè)均未要求揭示對(duì)未來(lái)發(fā)展情況的前瞻性或預(yù)測(cè)性信息。但對(duì)于信息使用者來(lái)說(shuō)，預(yù)測(cè)性的信息可能對(duì)他們進(jìn)行投資、信貸和經(jīng)營(yíng)決策更為有用，而且披露中的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)相對(duì)信息使用者的需求來(lái)講較簡(jiǎn)單，可用性不大。

(五)部分內(nèi)容是被人為操縱的

由于公允價(jià)值的引入和會(huì)計(jì)估計(jì)的存在，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理中產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息具有“人為”控制的特點(diǎn)。壞賬的估計(jì)、收入的確認(rèn)、固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值率的估計(jì)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限的估計(jì)、在建工程完工進(jìn)度的估計(jì)等都是由會(huì)計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷能力估計(jì)出來(lái)的，本身就是一種不精確信息。如果會(huì)計(jì)人員濫用會(huì)計(jì)制度給予公司運(yùn)用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法一定的機(jī)動(dòng)性和靈活性，將會(huì)導(dǎo)致信息質(zhì)量嚴(yán)重下降。

三、會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容缺陷的原因

(一)制度的缺失

1 會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的完整、科學(xué)是跟會(huì)計(jì)信息披露制度的完整性、科學(xué)性密切相關(guān)的，會(huì)計(jì)信息披露制度規(guī)定了披露什么，怎樣披露，何時(shí)披露。從一定意義上說(shuō)。會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的缺陷就是會(huì)計(jì)信息披露制度本身的缺陷。

2 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的不完善，也直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的不足。會(huì)計(jì)信息披露制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度同是證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容，區(qū)別在于前者規(guī)范的是被披露信息的表現(xiàn)形式，后者規(guī)范的是被披露會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容實(shí)質(zhì)?？梢钥吹?，只有先生成客觀、公允的會(huì)計(jì)信息，才談得上信息如何披露。

(二)披露與實(shí)踐之間存在著一定的時(shí)滯

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，新的經(jīng)濟(jì)情況、新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，而法律法規(guī)的前瞻性不夠，不能適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展作出適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充或修訂，使得一些已出現(xiàn)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)缺乏規(guī)范，而企業(yè)經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新行為的會(huì)計(jì)處理更是無(wú)法可依。典型的例證就是金融衍生品的出現(xiàn)，它是一種預(yù)期合約，在簽訂時(shí)交易尚未發(fā)生，而且到最后平倉(cāng)、交割，期間金融衍生品的市場(chǎng)價(jià)格不斷變化，如果以簽約時(shí)的價(jià)格入賬，根本無(wú)法反映金融風(fēng)險(xiǎn)。

(三)會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性

會(huì)計(jì)處理方法的多樣性導(dǎo)致一些信息內(nèi)容不真實(shí)。比如說(shuō)，對(duì)存貨的計(jì)價(jià)、折舊的計(jì)提可以采用不同的方式，對(duì)壞賬準(zhǔn)備和跌價(jià)準(zhǔn)備具體可以采用不同的比例，對(duì)費(fèi)用歸屬期的選擇和間接費(fèi)用的分?jǐn)偛捎昧瞬煌姆椒?。這些不同的會(huì)計(jì)處理方法、不同的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)、不同的計(jì)量比例為企業(yè)進(jìn)行報(bào)表粉飾提供了可能，從而無(wú)法保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性。

(四)信息披露理論與制度的“滯后”

會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容制度是由人制定的，人的認(rèn)識(shí)能力的有限性和財(cái)務(wù)工作的復(fù)雜性使得理論本就不能完全符合實(shí)際，從而影響到在這個(gè)會(huì)計(jì)信息披露理論體系指導(dǎo)下披露的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。由于披露制度和披露理論的研究滯后，往往沒(méi)有及時(shí)調(diào)整信息披露內(nèi)容。

四、規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的措施

會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的規(guī)范是一個(gè)復(fù)雜的動(dòng)態(tài)過(guò)程，應(yīng)參考各種法律規(guī)范和制度準(zhǔn)則，同時(shí)又要看到目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度還沒(méi)有解決的，而在經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中產(chǎn)生的各種新的需要，加以規(guī)范。

(一)加大新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用

1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的補(bǔ)充和創(chuàng)新

新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施從過(guò)去比較偏重于工商企業(yè)，擴(kuò)展到了金融、保險(xiǎn)、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域，覆蓋了企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，填補(bǔ)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件新型業(yè)務(wù)處理規(guī)定的空白。金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、企業(yè)年金基金、股份支付、投資性房產(chǎn)、生物性資產(chǎn)、保險(xiǎn)合同等都有了明確的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，這些新型的業(yè)務(wù)都有章可循了。

2 披露方法增加了新的規(guī)定

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就或有事項(xiàng)等不確定事項(xiàng)所可能引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)，要求企業(yè)認(rèn)真甄別，將符合負(fù)債確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)產(chǎn)生的義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露。如準(zhǔn)則要求將衍生金融工具納入表內(nèi)核算，金融風(fēng)險(xiǎn)的披露更為直接和透明，這使得上市公司進(jìn)行的一些高風(fēng)險(xiǎn)金融投資可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到及時(shí)反映，使管理者直接獲取相關(guān)信息，更好地履行職責(zé)。同時(shí)，投資者也可以更直接地了解上市公司衍生金融工具的情況。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)信息披露提出了更高的具體要求，將提高上市公司披露信息的使用價(jià)值。

3 《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》指導(dǎo)披露行為

為規(guī)范上市公司年度報(bào)告的編制及信息披露行為，保護(hù)投資者的合法權(quán)益，根據(jù)《公司法》、《證券法》等法律、法規(guī)及中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)的有關(guān)規(guī)定，制訂了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》，并于2007年進(jìn)行了修訂。準(zhǔn)則要求在中華人民共和國(guó)境內(nèi)公開(kāi)發(fā)行股票并在證券交易所上市的股份有限公司應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的要求編制和披露年度報(bào)告。準(zhǔn)則的規(guī)定是對(duì)公司年度報(bào)告信息披露的最低要求，要求只要公開(kāi)發(fā)行證券的公司至少要按照準(zhǔn)則進(jìn)行最低要求的披露。凡對(duì)投資者投資決策有重大影響的信息，不論本準(zhǔn)則是否有明確規(guī)定，公司均應(yīng)披露。

(二)強(qiáng)化分部報(bào)告信息

企業(yè)經(jīng)營(yíng)的多元化及跨國(guó)公司的跨國(guó)界經(jīng)營(yíng)，使分部信息顯得十分重要。企業(yè)提供的分部信息是確認(rèn)和分析企業(yè)所面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)有力的工具，尤其是在分析贏利能力和現(xiàn)金流量時(shí)，分部信息比整體信息更為有效。未來(lái)的社會(huì)仍會(huì)是企業(yè)大型化、集團(tuán)化和跨國(guó)兼并浪潮迭起的社會(huì)。對(duì)一個(gè)龐大的企業(yè)而言，分部信息是總括信息的量的分解和質(zhì)的深化，用戶希望得到按分部提供的會(huì)計(jì)信息，缺少這些信息，財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性將大打折扣。從這個(gè)意義上講，分部信息具有與現(xiàn)行三張基本報(bào)表信息平等的地位。

(三)加強(qiáng)非財(cái)務(wù)信息和自愿信息披露

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容包括結(jié)構(gòu)上的不足都作出很大改進(jìn)的同時(shí)，會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容中存在的一些不足還是沒(méi)有得到解決。主要是一些非財(cái)務(wù)信息應(yīng)被廣泛披露而此要求未在新準(zhǔn)則中體現(xiàn)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以貨幣為主要的計(jì)量尺度，因而會(huì)計(jì)信息是以財(cái)務(wù)信息為主，其他信息為輔的綜合信息。但在高度發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)技術(shù)時(shí)代，每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策的做出不僅需要財(cái)務(wù)信息，也要依據(jù)非財(cái)務(wù)信息。具體應(yīng)該包括：企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息，包括應(yīng)變能力、質(zhì)量、售后服務(wù)、交貨效率等；一些自愿性信息，自愿披露一些對(duì)企業(yè)有利的信息，以達(dá)到滿足信息使用者的需求，又可宣傳公司；預(yù)測(cè)信息，預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況；企業(yè)社會(huì)責(zé)任，包括稅收、環(huán)境保護(hù)、現(xiàn)有職工人數(shù)、公益捐贈(zèng)等信息。

(四)規(guī)范中期報(bào)告內(nèi)容和報(bào)表附注內(nèi)容的披露

我國(guó)已有多年披露中期報(bào)告的實(shí)踐，上市公司中期報(bào)告實(shí)務(wù)也是五花八門(mén)，有的不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，有的將廣告費(fèi)任意遞延，所得稅的計(jì)算方法任意選擇，中期報(bào)告會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較差，中期報(bào)告的編制急需規(guī)范。新準(zhǔn)則首次對(duì)中期報(bào)告進(jìn)行了解釋?zhuān)?998年證監(jiān)會(huì)對(duì)中期報(bào)告內(nèi)容修改的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步完善了中期報(bào)告的內(nèi)容。1 它要求上市公司提供完整的財(cái)務(wù)報(bào)表，包括現(xiàn)金流量表。2 規(guī)定了中期報(bào)表附注至少應(yīng)披露的會(huì)計(jì)信息，特別是季節(jié)性、周期性收入的說(shuō)明，能幫助報(bào)表使用者理解中期報(bào)告業(yè)績(jī)的波動(dòng)。3 中期報(bào)告準(zhǔn)則要求企業(yè)提供中期比較財(cái)務(wù)報(bào)表，并對(duì)中期比較財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)點(diǎn)或期間進(jìn)行了規(guī)定，有助于提高中期財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可比性和有用性。

總而言之，會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容設(shè)計(jì)要以經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求和信息使用者的要求為根本出發(fā)點(diǎn)。而會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的設(shè)計(jì)不是一個(gè)一勞永逸的問(wèn)題，它是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、不斷發(fā)展的過(guò)程，只要經(jīng)濟(jì)還在向前發(fā)展，現(xiàn)行的內(nèi)容設(shè)計(jì)就需要不斷重新修訂和創(chuàng)新。