審計證據(jù)數(shù)量的影響因素分析

[摘要]審計證據(jù)的數(shù)量體現(xiàn)的是審計證據(jù)的充分性特征。在抽樣審計中，樣本規(guī)模決定了審計證據(jù)數(shù)量的多少。在審計證據(jù)數(shù)量的影響因素中，審計證據(jù)的數(shù)量與重要性水平成反向變動關系；與審計風險成反向變動關系；與抽樣風險成反向變動關系，但不受非抽樣風險的影響。預計總體誤差與審計證據(jù)數(shù)量成同向變動關系?？傮w變異性不影響控制測試的樣本規(guī)模，即不影響審計證據(jù)的數(shù)量，但在細節(jié)測試中，總體變異性與審計證據(jù)數(shù)量成同向變動關系。

[關鍵詞]審計證據(jù)數(shù)量；重要性；審計風險；抽樣風險；預計總體誤差

審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。獨立審計準則規(guī)定，注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。在審計理論與實務中，諸多方面影響著審計證據(jù)的充分性，也影響著審計證據(jù)的數(shù)量。本文利用圖表形式，對審計證據(jù)的影響因素進行了直觀分析，旨在提高對審計證據(jù)數(shù)量影響因素的感性認識。

一、重要性對審計證據(jù)數(shù)量的影響

如果一項錯報單獨或連同其他錯報影響財務報表使用者依據(jù)財務報表作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的，即影響報表使用者作出判斷和決策的錯報程度就是重要性水平。根據(jù)獨立審計準則，注冊會計師應當對各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性進行評估，以有助于確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，收集審計證據(jù)，將審計風險降至可接受的低水平。由此可見，重要性水平影響收集審計證據(jù)的范圍，從而影響審計證據(jù)的數(shù)量。

各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平也稱為“可容忍錯報”。它是在不導致財務報表存在重大錯報的情況下，注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。重要性水平與審計證據(jù)之間的關系可以轉(zhuǎn)化成可容忍錯報與審計證據(jù)之間的關系。

在抽樣審計中，可容忍錯報與樣本量即審計證據(jù)數(shù)量之間成反向變動關系：可容忍錯報越大，樣本量越?。豢扇萑体e報越小，樣本量越大。而樣本量越小，審計證據(jù)越少；樣本量越大，審計證據(jù)越多。因此，可得出推論：在計劃審計階段，重要性水平越高，審計證據(jù)越少；重要性水平越低，審計證據(jù)越多。這里所指的重要性水平是指重要性的數(shù)量特征，即20 000元的重要性水平比10 000元的錯報重要性水平高。而為合理保證存貨賬戶的錯報或漏報不超過10 000元所需收集的審計證據(jù)，比為了合理保證該賬戶錯報或漏報不超過20 000元所需收集的審計證據(jù)要多。重要性水平、樣本量與審計證據(jù)之間的關系如表1所示：

二、審計風險對審計證據(jù)的影響

審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。根據(jù)獨立審計準則，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，審計風險模型可以表述為：

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

該式表明，在可接受的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系：評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，計劃的、可接受的檢查風險越高。當可接受的審計風險水平一定時，三者之間的關系可以表示為：

檢查風險=審計風險／重大錯報風險

也就是說，注冊會計師應當評估認定層次的重大錯報風險，并根據(jù)既定的審計風險水平和評估的認定層次重大錯報風險確定可接受的檢查風險水平，從而設計審計程序，收集審計證據(jù)。

這一關系式從表面看，解釋的是審計風險與檢查風險之間的關系，其實質(zhì)卻是審計風險與審計證據(jù)之間的關系：在既定的、可接受的審計風險前提下，重大錯報風險越大，可接受的檢查風險越小，會計報表中的重大錯報未被審計師發(fā)現(xiàn)的可能性越低，審計范圍越大，需要的審計證據(jù)越多；重大錯報風險越小，可接受的檢查風險越大，會計報表中錯報未被審計師發(fā)現(xiàn)的可能性越高，審計范圍越小，需要的審計證據(jù)越少。也就是說，審計風險與審計證據(jù)數(shù)量之間成同向變動關系：審計風險越高，所需證據(jù)的數(shù)量越多；審計風險越低，所需證據(jù)的數(shù)量越少。

三、審計風險、重要性對審計證據(jù)的動態(tài)影響

(一)三者問的關系

根據(jù)獨立審計準則，重要性水平與審計風險之間成反向變動關系，由上述分析已知，重要性水平與審計證據(jù)數(shù)量之間成反向變動關系，審計風險與審計證據(jù)之間呈現(xiàn)同向變動關系。三者關系如圖1所示：

重要性水平對審計風險的影響以及相應的審計證據(jù)之間的關系可以由表2表示。

(二)評價審計結果時，重要性和審計風險對審計證據(jù)的影響

隨著審計過程的推進，注冊會計師應當評價對重要性的判斷是否仍然合理，從而確定是否面臨過高的審計風險，審計證據(jù)的數(shù)量是否滿足了充分性要求。

在確定審計程序后，如果注冊會計師確定接受的重要性水平接近計劃階段重要性水平，則意味著初始重要性水平確定適當，審計風險控制適當，審計證據(jù)數(shù)量適當。

如果注冊會計師決定接受更高的重要性水平，則意味著注冊會計師對于初始重要性水平的估計過于保守，注冊會計師執(zhí)行了過多的審計程序，收集了超過充分性最低數(shù)量要求的審計證據(jù)，雖不影響審計效果，但影響了審計效率。

如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，例如初步評估的重要性水平為20 000元，而再次評估的重要性水平為10 000元，則意味著隨著注冊會計師對被審單位了解的深入，對被審單位的會計報表各個層次的重要性水平做出了重新估計。此時注冊會計師認為，10 000元的錯報就會影響會計報表使用者的決策，而原來按照重要性水平為20 000元所設計的審計程序沒有收集10 000元～20 000元之間的錯報。此時較低的重要性水平使得重大錨報風險水平提高，注冊會計師實際面臨的審計風險水平超過了可接受的審計風險水平，這就使得注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性增加。此時，根據(jù)初步評估的重大錯報風險設計的審計程序?qū)⒉辉龠m用。注冊會計師應當選用下列方法收集更多的審計證據(jù)，從而將審計風險降至可接受的低水平：

1 如有可能，通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風險，并支持降低后的重大錯報風險水平。

2 通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風險。

四、抽樣風險與非抽樣風險對審計證據(jù)數(shù)量的影響

抽樣風險是指注冊會計師根據(jù)樣本得出結論和對總體項目實施同樣的審計程序得出的結論存在差異的可能性，也就是樣本不能夠代表總體特征的可能性。例如抽樣風險為10％，則意味著即使注冊會計師遵循了獨立審計準則對樣本進行審計，其結論也不代表總體特征的可能性為10％。

非抽樣風險是指由于某些同樣本規(guī)模無關的因素而導致注冊會計師得出錯誤結論的可能性。例如注冊會計師選擇的總體不適合審計目標，未能適當定義誤差或錯報，選擇了不適于實現(xiàn)特定目標的審計程序，未能適當評價審計發(fā)現(xiàn)的情況等等原因所導致的未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或控制失敗。注冊會計師可以通過采用適當?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，對審計工作進行適當?shù)闹笇?、監(jiān)督和復核以及實務的改進，將非抽樣風險降至可接受的低水平。

抽樣風險與非抽樣風險共同構成審計風險，即：抽樣風險+非抽樣風險=審計風險

注冊會計師若想要求樣本代表總體特征的可能性越大，即抽樣風險越小，則樣本規(guī)模必然越大；樣本規(guī)模越小，代表總體的可能性越小。即抽樣風險越大。也就是說，抽樣風險和審計證據(jù)數(shù)量之間呈現(xiàn)的是反向變動關系。

抽樣風險、非抽樣風險與樣本規(guī)模之間的關系見圖2所示：

圖2表明，審計風險由抽樣風險和非抽樣風險共同構成。非抽樣風險不受審計方式的影響，不隨樣本規(guī)模而發(fā)生變化，無論注冊會計師采用抽樣審計還是非抽樣審計，非抽樣風險都客觀存在。而抽樣風險隨著樣本規(guī)模的增加而逐步減小。在非抽樣風險一定的前提下，注冊會計師愿意接受的抽樣風險越低，可接受的審計風險要求越低，樣本規(guī)模通常越大，審計證據(jù)數(shù)量越多；而注冊會計師愿意接受的抽樣風險越高，可接受的審計風險要求越高，樣本規(guī)模越小，審計證據(jù)數(shù)量越少。當樣本規(guī)模等于總體時，即在N點處，也即詳細審計時，抽樣風險為零，審計風險全部由非抽樣風險所構成。

五、預計總體誤差對審計證據(jù)的影響

抽樣審計中，預計總體誤差即注冊會計師預期在審計過程中發(fā)現(xiàn)的誤差。其他條件既定的前提下，預計總體誤差越大，可容忍誤差也應當越大；預計總體誤差越小，可容忍誤差也應當越小。在既定的可容忍誤差下，當預計總體誤差增加時，所需的樣本規(guī)模越大。也就是說，此時預計總體誤差與審計證據(jù)數(shù)量之間成同向變動

圖3中，a1、a2和a3代表不同的可容忍誤差水平，且a1>a2>a3；s1、s2和s 3代表不同的樣本規(guī)模，且s1p1，相應的樣本規(guī)模s3>s1。

六、總體變異性對審計證據(jù)數(shù)量的影響

總體變異性是指總體的某一特征(如金額)在各項目之間的差異程度?？刂茰y試中，注冊會計師在確定樣本規(guī)模時一般不考慮總體變異性。在細節(jié)測試時，注冊會計師確定樣本規(guī)模時要考慮特征的變異性?？傮w的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小；具有高度變異性的總體，樣本規(guī)模越大。也就是說，在細節(jié)測試中，總體的變異性與審計證據(jù)數(shù)量成同向變動關系：總體各項目之間差異越顯著，樣本規(guī)模就越大；反之，越小。

除以上因素外，注冊會計師在審計中所收集證據(jù)的數(shù)量還會受到諸如經(jīng)驗、審計環(huán)境和審計技術等方面的影響。因此注冊會計師需要多方面考慮，在收集到充分的審計證據(jù)為依據(jù)的基礎上，評價審計證據(jù)的適當性，恰當?shù)匕l(fā)表審計意見，從而將審計風險降至可接受的低水平。