論會計準(zhǔn)則體系下企業(yè)會計政策的選擇

［收稿日期］2008-12-23

［作者簡介］劉建中（1956-），男，河南大學(xué)會計研究所所長，教授，主要研究方向：會計理論、公司治理、資本市場。

［摘 要］會計政策選擇是一種會計主體在會計政策中進(jìn)行有目的的挑選行為，企業(yè)恰當(dāng)選擇會計政策對于保證會計信息質(zhì)量和有效地進(jìn)行盈余管理有著非常重要的意義。不同經(jīng)濟環(huán)境下選擇不同的會計政策，通常會導(dǎo)致公司的相關(guān)利益關(guān)系集團(tuán)成員之間產(chǎn)生不同的利益分配結(jié)果和差異性社會資源配置效率。本文揭示了會計政策選擇的客觀必然性，對會計政策選擇應(yīng)遵循的原則進(jìn)行了討論，并對我國會計準(zhǔn)則體系下會計政策的選擇提出了一些看法。

［關(guān)鍵詞］會計政策選擇;會計信息質(zhì)量;盈余管理;會計準(zhǔn)則體系;經(jīng)濟后果

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.004

［中圖分類號］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）13-0013-03

任何事物的發(fā)展都具有兩面性。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，新的經(jīng)濟制度、政策不斷推陳出新，而會計政策的選擇伴隨著新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展更具有多樣性。會計政策選擇在增強企業(yè)會計核算體系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟矛盾的同時，也給管理者的尋租行為提供了途徑。

一、會計政策概述

（一）會計政策的定義

國際會計準(zhǔn)則將會計政策定義為：“在編制會計報告時，管理人員所采用的原則、基礎(chǔ)、慣例、法規(guī)和程序。但在使用中需要根據(jù)企業(yè)的具體情況，選用最能恰當(dāng)?shù)乇砻髌湄攧?wù)狀況和經(jīng)營成果的政策”[1]。而我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定:“會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法?！豹?/p>

（二）會計政策選擇的含義及其產(chǎn)生原因

1．會計政策選擇的概念

會計政策選擇是會計主體一種有目的的、在會計政策中進(jìn)行挑選的行為，它既包括某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項初次發(fā)生時的初始會計政策選擇，也包括由于客觀環(huán)境的變化而變更原會計政策，即對以往選定的會計政策進(jìn)行調(diào)整。因此，會計政策的選擇是一種行為、一個動態(tài)的過程，貫穿于企業(yè)從會計確認(rèn)到計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個會計過程。同時，會計準(zhǔn)則中的真空地帶——即沒有規(guī)定的一些超前、特殊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會計處理之處，也屬于會計政策的選擇范圍，此時企業(yè)擁有完全的選擇權(quán)[2]。企業(yè)選擇不同的會計政策會產(chǎn)生不同的會計信息，將導(dǎo)致企業(yè)各個關(guān)系集團(tuán)之間不同的利益分配結(jié)果和決策行為，進(jìn)而影響社會資源的配置效率和結(jié)果。因此，企業(yè)各相關(guān)利益集團(tuán)都很重視和關(guān)注會計政策的制定和選擇問題?，F(xiàn)實中常常有不少企業(yè)利用對會計政策的選擇來操縱會計信息，從而對非法的行為進(jìn)行粉飾，為其披上合法的外衣，再加上信息不對稱的存在，在一定范圍內(nèi)產(chǎn)生了會計信息失真的后果。

2．會計政策選擇產(chǎn)生的原因分析

首先，信息不對稱。公司所有者無法全面了解經(jīng)營者采取的行動，所有者與經(jīng)營者之間存在信息不對稱。這種信息不對稱可能會導(dǎo)致經(jīng)營者在會計政策選擇行為上采取機會主義行為，進(jìn)行會計政策的逆向選擇行為，選擇那些能為自己牟取最大效用的會計政策[3]。下面引入一個博弈論的例子來進(jìn)一步說明所有者和經(jīng)營者在信息不對稱情況下的行為選擇過程。由于經(jīng)營者存在信息優(yōu)勢，具有對相關(guān)信息是否進(jìn)行披露的選擇權(quán)，經(jīng)營者的選擇直接影響投資者的投資決策。在此，本文假設(shè)：經(jīng)營者選擇充分披露的情況為H；否則為D；而選擇H和D使得經(jīng)營者和投資者所得到的效用各不相同。表1中為各策略組合下經(jīng)營者和投資者的效用水平。

接下來分析表1中的組合。①RH組合。當(dāng)經(jīng)營者選擇H時，投資者將會選擇購買（B），因為此時投資者選擇B得到最大效用10。②組合BD。當(dāng)經(jīng)營者選擇不充分披露D時，投資者選擇不購買（R）所得到的效用為5，大于(B，D)組合下其選擇購買（B）所得到的效用4，因此組合BD亦不成立。③BH組合。如果投資者選擇B，經(jīng)營者會發(fā)現(xiàn)選擇D將會得到更大的效用（9），這樣BH也被排除。④RD組合。如果經(jīng)營者選擇D，投資者更傾向于選擇R；同樣，如果投資者選擇R，經(jīng)營者更傾向于選擇具有更大效用水平的D。RD是唯一的能使每個參與人都能對自己的選擇感到滿意的戰(zhàn)略組合，這種戰(zhàn)略組合稱為“納什均衡”。所以，該博弈的最終預(yù)測結(jié)果是RD而并非最優(yōu)效用組合BH。產(chǎn)生此結(jié)果的原因在于，管理者的信息優(yōu)勢為其實現(xiàn)了超額利益，由于存在不利的經(jīng)濟后果，如果此時投資者選擇投資，則其財產(chǎn)會受到掠奪，使得此種情況下投資者選擇不投資，最終雙方無法達(dá)到最優(yōu)結(jié)果。解決這種困境的方法是雙方立足于協(xié)調(diào)，減少信息的不對稱及管理者的道德風(fēng)險。

其次，會計政策的選擇會產(chǎn)生一定的經(jīng)濟后果。所謂經(jīng)濟后果，是指不論有效證券市場理論的含義如何，會計政策的選擇會影響公司的價值。從本質(zhì)上說，經(jīng)濟后果就是認(rèn)為企業(yè)的會計政策及其變化是有影響的，雖然可能不影響企業(yè)現(xiàn)金流量，但卻能夠影響企業(yè)的價值及其股票價格。它首先影響經(jīng)營者，但如果影響經(jīng)營者，也就會影響企業(yè)的投資者。這是因為由于會計政策的變化，經(jīng)營者很可能改變企業(yè)的實際經(jīng)營策略，從而可能影響公司價值[4]。會計規(guī)范制定者在制定準(zhǔn)則或規(guī)章時，要考慮制定會計規(guī)范的成本；會計規(guī)范使用者要考慮會計政策的選擇所帶來的經(jīng)濟影響。因此，會計規(guī)范是規(guī)范制定者和各利益集團(tuán)相互斗爭、相互妥協(xié)的產(chǎn)物；是在相互平衡妥協(xié)的基礎(chǔ)上暫被利益各方認(rèn)同的準(zhǔn)則。

最后，會計準(zhǔn)則的不完全性。會計準(zhǔn)則作為一種合約，它的制定并不是純技術(shù)性的，而是各利益相關(guān)方相互間多次博弈的結(jié)果，在不斷的博弈過程中，一次又一次地打破均衡，從而不斷完善修訂準(zhǔn)則。因此，會計準(zhǔn)則是一種不完全的合約，這就為企業(yè)進(jìn)行會計政策選擇提供了可能性。在實踐中常常會出現(xiàn)企業(yè)的會計處理“無法可依”的現(xiàn)象，這也為會計政策選擇提供了空間。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的形成和發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營范圍、業(yè)務(wù)種類逐漸趨向多樣化和復(fù)雜化，其經(jīng)營自主權(quán)也不斷擴大。會計環(huán)境的這一變化決定了企業(yè)必須在會計準(zhǔn)則、制度允許的范圍內(nèi)，在保證會計信息真實與公允的同時，尋求和選擇有利于具體反映企業(yè)會計實踐、全面滿足會計工作要求且能正確處理企業(yè)與各方面經(jīng)濟關(guān)系的會計政策[5]。

二、會計政策選擇遵循的原則

合法性原則。在我國，會計政策一般是國家或政府為規(guī)范會計運行，對其運行的原則、程序和方法所做出的制度安排，從而在社會各個主體之間合理地調(diào)節(jié)和分配社會收益，實現(xiàn)社會和諧的目標(biāo)。因此，所有政策的選擇必須遵循國家的意志，各個會計主體必須嚴(yán)格地遵循宏觀會計政策的原則和程序，做出符合其規(guī)范的選擇，不能超越國家規(guī)范而濫用會計政策。

公允性原則。企業(yè)自主權(quán)的擴大和會計準(zhǔn)則的不完善，給企業(yè)會計政策的選擇提供了很大的發(fā)揮空間。我們一定要注意利益協(xié)調(diào)而不是損人利己。經(jīng)營者在進(jìn)行會計政策選擇決策過程中，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)如何巧妙地平衡相關(guān)當(dāng)事人之間的利益關(guān)系問題，兼顧企業(yè)相關(guān)利益者的要求，不得做出損害或剝奪企業(yè)利益相關(guān)者利益的會計政策選擇決策。

一貫性原則。為了使企業(yè)的會計信息具有可比性，企業(yè)選用的會計政策前后各期應(yīng)該保持一致，不得隨意變更。但是，也要靈活理解和運用，如果已經(jīng)選用的會計政策使其提供的會計信息不再具有相關(guān)性和可靠性，企業(yè)就應(yīng)該從經(jīng)濟環(huán)境和自身經(jīng)營情況出發(fā)，重新選擇最能恰當(dāng)反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計政策。

成本效益原則。任何選擇都是有成本的，企業(yè)在選擇會計政策時應(yīng)權(quán)衡操作及提供會計信息的成本與效益。在考慮自身經(jīng)營特點和基本會計信息質(zhì)量得到保證的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)選擇便于理解和實施的會計政策，并盡可能地降低操作成本。如果操作成本大致相同，則企業(yè)應(yīng)注重會計信息的可靠性和相關(guān)性，擇優(yōu)選擇最能恰當(dāng)反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計政策。

謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)在選擇會計政策時不應(yīng)該抱有投機心理，而應(yīng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度，合理地核算企業(yè)的或有事項，既不高估資產(chǎn)和收益，也不低估負(fù)債和費用，從而盡可能地降低企業(yè)風(fēng)險和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不確定性。

三、會計準(zhǔn)則體系下會計政策的選擇

（一）企業(yè)會計準(zhǔn)則

我國財政部于2006年2月15日發(fā)布了38項具體會計準(zhǔn)則和1項基本準(zhǔn)則，該會計準(zhǔn)則涵蓋除小企業(yè)外的各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，其最大的特點就是在保持“中國特色”的同時又充分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，該準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司中正式施行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。換言之，除了上市公司必須執(zhí)行2006會計準(zhǔn)則外，對于該會計準(zhǔn)則和會計制度中存在差異的地方，其他企業(yè)仍然有較大的選擇空間。由此可見，2006會計準(zhǔn)則的運用僅限于上市公司，與同行業(yè)的非上市公司相比較，二者提供的會計信息可能基于不同的核算標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致其可比性進(jìn)一步降低[6]。另外，2006會計準(zhǔn)則體系下的許多理論和做法與目前的會計規(guī)定和實務(wù)有相當(dāng)大的差異，甚至是根本性的改變。由于新理念的貫徹執(zhí)行，該準(zhǔn)則中的一些會計核算程序和方法也產(chǎn)生了相應(yīng)變化。這些賬務(wù)處理的變化能否得到很好的執(zhí)行與實施，對我國上市公司和會計人員來說將是一個新的任務(wù)與考驗。

（二）企業(yè)會計準(zhǔn)則下會計政策的選擇空間

會計準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?，F(xiàn)實中如何選擇、如何計量，使會計人員的職業(yè)判斷變得尤為重要。譬如2006企業(yè)會計準(zhǔn)則在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《投資性房地產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認(rèn)和計量》等具體準(zhǔn)則中大膽而又謹(jǐn)慎地引入了公允價值的計量屬性，在沒有活躍市場的情況下，就更需要會計人員的職業(yè)判斷能力。

在我國，會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷選擇會計政策包括一系列會計原則、方法和程序，包括：資產(chǎn)計價基礎(chǔ)、存貨計價方法、長期股權(quán)投資的核算方法、固定資產(chǎn)折舊方法、折舊期間估計、殘值估計、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提、無形資產(chǎn)攤銷期間估計、或有負(fù)債確認(rèn)、外幣報表折算、開發(fā)成本確認(rèn)、借款費用范圍、非貨幣性交易換入資產(chǎn)的計價、合同收入的確認(rèn)方法、合并范圍的確定等[7]。

（三）企業(yè)會計準(zhǔn)則下會計政策選擇行為的影響?yīng)?/p>

在企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下選擇不同的會計政策對企業(yè)影響很大，下面將討論部分具體準(zhǔn)則下會計政策選擇對企業(yè)的損益影響。

（1）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》，取消了后進(jìn)先出法。物價上漲時，上市公司存貨的成本減少，利潤增加；物價下跌時相反。

（2）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)不必計提折舊或進(jìn)行攤銷，導(dǎo)致費用減少，利潤增加。

（3）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。公允價值計量模式的提出給會計政策的選擇提供了更大的空間。

（4）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》，股票期權(quán)費用化，利潤降低。

（5）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》，債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入當(dāng)期損益，而且所支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額也計入損益，增加了利潤操縱的可能性。

（6）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》，予以資本化的資產(chǎn)范圍擴大，借款費用化金額減少導(dǎo)致企業(yè)利潤增加。

（7）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，我國企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。購買法采用公允價值計價，而權(quán)益結(jié)合法采用賬面價值計價，通常公允價值大于賬面價值，這使得購買法下資產(chǎn)價值高于權(quán)益結(jié)合法。另外由于購買法下可能產(chǎn)生商譽，也會導(dǎo)致購買法下資產(chǎn)價值偏高。而這些資產(chǎn)在合并后由于折舊、分?jǐn)偟绒D(zhuǎn)化為成本費用也較高，因此購買法下合并利潤小于權(quán)益結(jié)合法。另外，購買法下，合并前被并企業(yè)的收益作為購買成本的組成部分，而權(quán)益結(jié)合法則直接將這部分收益納入合并會計報表。因此，合并當(dāng)期權(quán)益結(jié)合法下的報表收益大于購買法。

（8）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，擴大了合并報表范圍，母公司應(yīng)當(dāng)將其所有子公司納入合并報表范圍，這樣提高了報表的完整性，減少了調(diào)節(jié)利潤的可能性。

（四）會計政策改革的思考

由于中國長期的計劃經(jīng)濟體制而形成的管理模式，人們的習(xí)慣思維方式、行為模式等都會不可避免地在一定時期內(nèi)影響會計政策改革的進(jìn)程，會計改革不能一蹴而就，必然是一個長期性的、漸進(jìn)的過程。因此，會計準(zhǔn)則和制度往往是在實踐中根據(jù)我國的國情和經(jīng)濟業(yè)務(wù)特點，逐步建立頒布新的準(zhǔn)則體系，并不斷完善現(xiàn)有會計規(guī)范體系。而由于我國經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度不斷增大，加之相關(guān)會計從業(yè)人員水平有限，整體素質(zhì)在短期內(nèi)還不能完全達(dá)到較高標(biāo)準(zhǔn)，所以，目前當(dāng)務(wù)之急就是盡快切實理解新會計準(zhǔn)則的內(nèi)涵，發(fā)揮新會計準(zhǔn)則對會計工作的規(guī)范作用，進(jìn)而提高會計職業(yè)界的整體實務(wù)水平，更好地選擇適合的會計政策，在遵守合法性原則和成本效益等原則的同時，增強會計信息的透明度和公信力。

（五）有效執(zhí)行會計準(zhǔn)則的建議

1．準(zhǔn)則與制度的配套和自身的完善

從現(xiàn)階段來看，我國暫時還無法取消企業(yè)會計制度，絕大多數(shù)的企業(yè)仍將在一定時期內(nèi)實施會計制度。為了避免準(zhǔn)則與制度中存在的矛盾和沖突，還應(yīng)加快修訂《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》，使之部分內(nèi)容與會計準(zhǔn)則盡可能匹配。另外，我國目前的會計準(zhǔn)則制定尚不成熟，僅有的38項具體會計準(zhǔn)則并不能涵蓋實際生活中發(fā)生的所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如在退休金會計等很多領(lǐng)域都沒有出臺具體的準(zhǔn)則規(guī)定。因此，我國會計準(zhǔn)則還存在很多不足和問題，有待進(jìn)一步完善。

2．建立健全相關(guān)法律法規(guī)，明確強制披露、強制審計和法律責(zé)任

我國目前法律體系的缺陷之一就是對法律責(zé)任的關(guān)注不夠，不是處罰太輕就是處罰條款模糊。如果對經(jīng)濟犯罪加大懲罰力度或者更加明確懲罰條款，這樣一來，在相關(guān)責(zé)任人有犯錯的企圖時總會首先考慮到由此而付出的代價，當(dāng)其成本相對較大時，自然就會放棄一些負(fù)面行動，從而大大降低經(jīng)濟事件犯罪率。

3．加強企業(yè)的內(nèi)部控制和外部監(jiān)管

從某種意義上說，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹會計法律法規(guī)，加強會計核算，提高會計信息質(zhì)量的必然要求，也是從源頭上遏制企業(yè)會計造假的最好辦法。因此我們應(yīng)當(dāng)建立完善公司治理結(jié)構(gòu)和先進(jìn)可靠的管理信息系統(tǒng)，加強內(nèi)部審計和監(jiān)督，規(guī)范會計政策選擇。

證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對會計政策選擇權(quán)的監(jiān)管力度。充分、準(zhǔn)確的信息公開可以有效遏制管理當(dāng)局為了個人利益利用會計政策操縱企業(yè)利潤，損害其他各方的利益。因而，應(yīng)該強制上市公司披露會計政策的選擇對利潤的影響程度，加強會計信息的披露，包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息，特別是會計政策的選用、變更應(yīng)予以充分及時的揭示[8]。

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