持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的比較

［收稿日期］2009-01-10

［作者簡介］付艷（1966-），女(滿族)，遼寧寬甸人，遼東學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院副教授，碩士，主要研究方向：會(huì)計(jì)。

［摘 要］新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)進(jìn)行嚴(yán)格的分類，并規(guī)定了各自的確認(rèn)與計(jì)量方法。本文從初始確認(rèn)與計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及其處置等幾個(gè)方面對持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)的處理進(jìn)行了比較，目的在于幫助財(cái)務(wù)人員正確地對這兩類金融資產(chǎn)進(jìn)行核算和分析。

［關(guān)鍵詞］持有至到期投資;可供出售金融資產(chǎn);會(huì)計(jì)處理

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.008

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）13-0024-02

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將金融資產(chǎn)劃分為4類，其中包括持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)，兩者都屬于企業(yè)的對外投資，都屬于非衍生金融資產(chǎn)，但在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量時(shí)卻有較大的差異。本文對這兩種金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了比較，目的在于幫助財(cái)務(wù)人員正確地對金融資產(chǎn)進(jìn)行核算和分析。

一、初始確認(rèn)與計(jì)量

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常企業(yè)只有取得符合定義要求的債務(wù)工具才能作為持有至到期投資。如果取得持有至到期投資，則按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額，支付的價(jià)款中包含已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。會(huì)計(jì)處理是：按該債券投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。

可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)取得符合定義要求的債務(wù)工具和權(quán)益工具都可以作為可供出售的金融資產(chǎn)。如果取得可供出售金融資產(chǎn)，則應(yīng)按其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額，支付的價(jià)款中包含了已宣告發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。會(huì)計(jì)處理分為兩種情況：一是債券類，按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，按支付價(jià)款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的款項(xiàng)貸記“銀行存款”等科目，實(shí)際支付價(jià)款與前兩項(xiàng)之差記入“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目；二是股票類，將股票的公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，已經(jīng)宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。

與持有至到期投資相比，可供出售的金融資產(chǎn)不僅包括債務(wù)工具的投資，還包括權(quán)益工具的投資。在初始計(jì)量時(shí)，對于債務(wù)工具投資的會(huì)計(jì)處理二者是一致的，二者均以其公允價(jià)值及相關(guān)的交易費(fèi)用之和作為初始投資成本。

二、持有期間的會(huì)計(jì)處理

對于持有至到期投資，持有期間主要完成以下兩項(xiàng)工作。一是期末計(jì)提利息。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，持有至到期投資按攤余成本計(jì)量，采用實(shí)際利率法計(jì)算各期的利息收入。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算應(yīng)收利息和利息收入。其會(huì)計(jì)處理是：按債券面值與票面利率計(jì)算的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算利息收入，貸記“投資收益”科目，兩者的差額作為對利息調(diào)整的攤銷，借（或貸）記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。二是期末計(jì)提減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)對擁有的持有至到期投資進(jìn)行檢查，如果有客觀證據(jù)表明持有至到期投資發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。其會(huì)計(jì)處理是借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。如果有客觀證據(jù)表明持有至到期投資的價(jià)值已經(jīng)恢復(fù)時(shí)，原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

對于可供出售金融資產(chǎn)，持有期間要做以下3項(xiàng)工作。一是持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。對到期股票，當(dāng)被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；對于債券，資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)計(jì)提利息，其會(huì)計(jì)處理與持有至到期投資一致。二是資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。其會(huì)計(jì)處理是：當(dāng)其公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值時(shí)，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，反之作相反的分錄。三是資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對持有的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生減值的，如其公允價(jià)值發(fā)生較大幅度的下降或下降趨勢非暫時(shí)性的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。確認(rèn)減值時(shí)要將原公允價(jià)值下降計(jì)入資本公積的累計(jì)損失計(jì)入當(dāng)期損益，其會(huì)計(jì)處理是：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”和“資本公積——其他資本公積”科目。另外，對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。其會(huì)計(jì)處理是借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”；如果是已經(jīng)確認(rèn)減值的可供出售的權(quán)益工具的價(jià)值又得以恢復(fù)，則不可以將減值的損失通過損益轉(zhuǎn)回，其會(huì)計(jì)處理方法是借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

與持有至到期投資相比較，一方面，可供出售金融資產(chǎn)期末需按公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，只有當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，才需要將所有的減值損失（即可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值——賬面余額或債務(wù)工具的攤余成本）轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這種做法一方面可以避免可供出售金融公允價(jià)值變動(dòng)造成公司損益的頻繁波動(dòng)，同時(shí)又可以避免可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值造成的損失隱藏在資本公積中，從而高估了本期的利潤，這體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。另一方面，可供出售金融資產(chǎn)不設(shè)減值準(zhǔn)備科目，直接以“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”與“資產(chǎn)減值損失”對應(yīng)反映減值損失，這一點(diǎn)與其他金融資產(chǎn)減值的處理明顯不同。此外，可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失是不得通過損益轉(zhuǎn)回的。

三、重分類的會(huì)計(jì)處理

對于持有至到期投資而言，如果企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資，或者企業(yè)將持有至到期投資中途出售或重分類的金額較大，在不符合免責(zé)情況下，應(yīng)將剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)。重分類日，應(yīng)按該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值作為可供出售金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益。其會(huì)計(jì)處理是：按重分類日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本、利息調(diào)整”等科目，按其賬面余額貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整”等科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

對于可供出售金融資產(chǎn)而言，如果企業(yè)持有意圖或能力發(fā)生改變，或者其公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量時(shí)，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計(jì)量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。對于有固定到期日的債務(wù)工具投資，其會(huì)計(jì)處理方法可以按其公允價(jià)值或賬面價(jià)值借記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整”等科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本、公允價(jià)值變動(dòng)”等科目。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，如果該金融資產(chǎn)有固定的到期日，應(yīng)當(dāng)在其剩余的期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益；如果該金融資產(chǎn)沒有固定的到期日，仍保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

四、處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理

出售持有至到期投資，主要是確定轉(zhuǎn)讓損益。具體賬務(wù)處理是：按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按取得的價(jià)款與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對應(yīng)處置部分的金額，與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為投資收益。其會(huì)計(jì)處理是：按收到的款項(xiàng)借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本、公允價(jià)值變動(dòng)”等科目，其差額貸記或借記“投資收益”。同時(shí)將原計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入投資收益，借（或貸）記“資本公積——其他資產(chǎn)本公積”，貸（或借）記“投資收益”。

與持有至到期投資相比，處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，不僅要將處置該金融資產(chǎn)的直接收益計(jì)入當(dāng)期損益，還要將原來計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益，從而反映出企業(yè)進(jìn)行該項(xiàng)投資所實(shí)現(xiàn)的全部投資收益。

主要參考文獻(xiàn)

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