新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系理念：基于全面收益觀

［收稿日期］2008-11-17

［作者簡介］武迎春（1977-），女，河南商丘人，黃河科技學(xué)院商貿(mào)學(xué)院講師，主要研究方向：會(huì)計(jì)理論。

［摘 要］本文首先對(duì)全面收益的概念和特征進(jìn)行了探討，接著分析全面收益觀在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的運(yùn)用，最后指出新準(zhǔn)則中運(yùn)用全面收益觀存在的問題。

［關(guān)鍵詞］資產(chǎn)負(fù)債觀;公允價(jià)值;全面收益觀

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.013

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）13-0033-02

一、全面收益觀的概念及其特征

（一）全面收益觀的概念

20世紀(jì)50年代以后，西方國家通貨膨脹較為嚴(yán)重，按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益概念提供的財(cái)務(wù)報(bào)表越來越不能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，坎寧（Canning）、吉爾曼(Gilman)以及后來的愛德華茲（Edwards）和貝爾（Bell）等，在吸收經(jīng)濟(jì)收益概念的基礎(chǔ)上提出“擴(kuò)展會(huì)計(jì)收益概念”。他們認(rèn)為，收益應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)凈增加，因而在這種情況發(fā)生并能夠可靠計(jì)量時(shí)就應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)收益，而不必推遲到實(shí)現(xiàn)時(shí)。在此理念影響下，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1980年在其第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC No.3，后來SFAC No.6取代SFAC No.3，但全面收益概念沒有改變）《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出“全面收益”的概念，并將其作為財(cái)務(wù)報(bào)表的十大要素之一，把全面收益定義為“是一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)，它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的一切權(quán)益的變動(dòng)”。1997年6月，F(xiàn)ASB頒布的第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《報(bào)告全面收益》沿用該概念。全面收益具體包括以下內(nèi)容：（1）企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體之間的交易和其他轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)；（2）企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)；（3）物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件（如地震、火災(zāi)等災(zāi)害）以及企業(yè)與其周圍經(jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果。

（二）全面收益觀的特征

與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益相比，全面收益具有如下特征：（1）區(qū)分價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值分配。全面收益要求確認(rèn)和計(jì)量所有形式（包括現(xiàn)金的和非現(xiàn)金的）權(quán)益變動(dòng)，但應(yīng)當(dāng)排除由于業(yè)主投資和派給業(yè)主款所引起的變動(dòng)，避免業(yè)主權(quán)益混淆價(jià)值創(chuàng)造項(xiàng)目（全面收益）與價(jià)值分配項(xiàng)目（如資本投入和股利分派）。（2）趨于用現(xiàn)行價(jià)值（或公允價(jià)值）作為主要計(jì)量屬性。由于全面收益是由收入、費(fèi)用、利得、損失等組成，與收入、利得相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債是采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，而與費(fèi)用、損失相應(yīng)的資產(chǎn)耗費(fèi)或價(jià)值的變動(dòng)既可采用歷史成本也可采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，因此，全面收益的計(jì)量屬性是混合屬性。近年來，在迅速變化發(fā)展的經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)下，特別是在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，后續(xù)計(jì)量日趨增加，而后續(xù)計(jì)量必然要求采用現(xiàn)行價(jià)值（或公允價(jià)值）。（3）收益計(jì)量采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”。收益被視為企業(yè)某一期間內(nèi)資源增加的凈額。其計(jì)算方法就是要通過對(duì)資源的計(jì)量，即企業(yè)在投入資本得到保持的前提下，實(shí)現(xiàn)一定期間內(nèi)資源的凈增加。（4）突破了實(shí)現(xiàn)原則。FASB在相關(guān)準(zhǔn)則中列舉的其他全面收益項(xiàng)目——外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整、現(xiàn)金流量避險(xiǎn)工具上的利得和損失，這些項(xiàng)目共同點(diǎn)在于都是未實(shí)現(xiàn)的。

二、我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的全面收益觀

從上述全面收益的概念及特征可知，全面收益觀的采納和應(yīng)用應(yīng)當(dāng)包括全面收益及組成項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。而2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在以下方面體現(xiàn)了全面收益觀。

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)——“決策有用論”滿足全面收益觀要求

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)起指引方向的作用。我國《基本準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。這是受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合。該目標(biāo)強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，明確提出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是必須為報(bào)告使用者做出科學(xué)決策提供相關(guān)、真實(shí)、可靠、公允的會(huì)計(jì)信息。這一目標(biāo)的確立和理念的升華，為維護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展提供了制度保證，體現(xiàn)了全面收益觀的要求。

（二）確認(rèn)——確立資產(chǎn)負(fù)債觀的核心地位

資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀是確定收益的兩種理念：資產(chǎn)負(fù)債觀下，重在規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量；收入費(fèi)用觀下，主要關(guān)注收益表要素的定義，把收益的確認(rèn)和計(jì)量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為收益確定的副產(chǎn)品。二者的顯著差異就是對(duì)未實(shí)現(xiàn)損益的處理。新準(zhǔn)則體系中有多項(xiàng)體現(xiàn)“資產(chǎn)負(fù)債觀”，比如，《基本準(zhǔn)則》關(guān)于收入、費(fèi)用、利潤等要素的定義，《或有事項(xiàng)》關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)，《所得稅》關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用等。在該觀念下，先確認(rèn)和計(jì)量該類交易或事項(xiàng)的產(chǎn)生對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債帶來的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來計(jì)量收益。這表明我國的會(huì)計(jì)理念已從“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”轉(zhuǎn)變，真實(shí)公允地反映了企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來能為企業(yè)帶來的實(shí)際現(xiàn)金流，這正是全面收益的權(quán)益“凈增加”的核心。

（三）計(jì)量——較大范圍謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值

2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在許多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是最顯著的方面。公允價(jià)值的運(yùn)用包括《金融工具》、《投資性房地產(chǎn)》、《非同一控制下的企業(yè)合并》、《債務(wù)重組和非貨幣性交易》、《生物資產(chǎn)》等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則。在公允價(jià)值計(jì)量下，在資產(chǎn)負(fù)債表日，相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，這實(shí)際上突破傳統(tǒng)收益計(jì)量中的“實(shí)現(xiàn)”原則?！痘緶?zhǔn)則》中引入了“利得”和“損失”的概念，實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益向全面收益的過渡，規(guī)定“利得是指企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出”。同時(shí)明確直接計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失，直接列入利潤表。

（四）報(bào)告——利潤表的變革和所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制

由于增加了“利得”和“損失”概念，利潤的內(nèi)容發(fā)生了變化，包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失、利潤的金額取決于這三者的計(jì)量。為真實(shí)公允地披露利潤信息，《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》對(duì)利潤表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進(jìn)行了較大調(diào)整，對(duì)利潤表結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，新準(zhǔn)則體系對(duì)利潤表的內(nèi)容作出了新規(guī)定，不再區(qū)分主營與非主營業(yè)務(wù)利潤，并且對(duì)直接計(jì)入利潤的利得和損失單獨(dú)列示，具體體現(xiàn)為對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失”、“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益”等項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)列示?？梢?，新準(zhǔn)則體系下凈利潤的含義與內(nèi)容發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，包含了部分“其他全面收益”的內(nèi)容。同時(shí)，《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定企業(yè)應(yīng)將“所有者權(quán)益變動(dòng)表”作為一張主表，其中至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示以下信息：凈利潤，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額，會(huì)計(jì)政策變更和差錯(cuò)更正的累積影響金額，所有者投入資本和向所有者分配利潤等，按規(guī)定提取的盈余公積，實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初余額及其調(diào)節(jié)情況。這表明，我國會(huì)計(jì)收益信息披露開始趨向于全面收益觀，即采用“權(quán)益變動(dòng)表的模式”報(bào)告全面收益。

三、我國新準(zhǔn)則在全面收益觀上存在的問題

（一）收益與資本的界限含糊

從理論上講，收益是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)，它包括除股東投資和股利分派以外的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的一切變動(dòng)，而資本則是股東實(shí)際投入企業(yè)的權(quán)益（凈資產(chǎn)）。我國實(shí)收資本（股本）和資本公積在性質(zhì)上都是資本的組成部分。雖然新準(zhǔn)則對(duì)資本公積作了較大的刪減，將大多數(shù)屬于收益概念中的利得和損失都調(diào)整到營業(yè)外收支項(xiàng)目中，但同時(shí)又保留一部分利得和損失。如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于（低于）其賬面余額的差額、套期產(chǎn)生的利得或損失等，顯然應(yīng)當(dāng)屬于收益的確認(rèn)范圍。

（二）全面收益披露方法欠妥

新準(zhǔn)則沒有單獨(dú)設(shè)置全面收益、利得和損失要素，有關(guān)利得和損失內(nèi)容被分割在利潤表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中。我國對(duì)于全面收益信息的披露采用的是權(quán)益變動(dòng)表的模式，即以傳統(tǒng)的凈利潤為基礎(chǔ)，增加其他全面收益項(xiàng)目，減去計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，最后得出全面收益。一般認(rèn)為，所有者權(quán)益變動(dòng)表的不能突出全面收益的本質(zhì)。本文認(rèn)為我國應(yīng)逐步采用一表法，即擴(kuò)展的收益表模式：在利潤表的凈利潤下列示其他權(quán)益收益項(xiàng)目，最后報(bào)告全面收益總額。

（三）收益計(jì)量模式混亂

所得稅會(huì)計(jì)的處理方法是“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，使得利潤表中的“所得稅費(fèi)用”是按資產(chǎn)負(fù)債觀收益計(jì)量模式得出的，而“利潤總額”項(xiàng)目的計(jì)量采用的是收入費(fèi)用觀計(jì)量模式得出的，據(jù)此以“利潤總額”減去“所得稅費(fèi)用”得出的“凈利潤”，由于計(jì)量模式不一致帶來的利潤表編制基礎(chǔ)混亂，大大降低利潤表信息含量。解決思路：可以將“所得稅費(fèi)用”分解為兩部分，一部分對(duì)應(yīng)傳統(tǒng)的收益項(xiàng)目；另一部分對(duì)應(yīng)其他利得或損失項(xiàng)目，使得兩種計(jì)量模式的結(jié)果相匹配。

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