淺析待攤、預提費用的取消原因

［收稿日期］2008-12-12

［作者簡介］黃國良(1968-)，男，浙江臨海人，中國礦業(yè)大學管理學院副院長，教授。

［摘 要］2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定不再使用“待攤費用”與“預提費用”科目，一般企業(yè)資產負債表也相應取消了這兩個項目，僅在新準則第31號準則“現(xiàn)金流量表”中作為披露項目出現(xiàn)且未說明對其報告的方法。本文將從“兩費”產生的基礎“權責發(fā)生制”出發(fā)，從資產負債觀、事項法角度探討新準則取消這兩個科目的原因。

［關鍵詞］待攤費用；預提費用；資產負債觀；事項法

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.005

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）13-0016-02

一、研究背景

短期跨期攤提費用是指應由多個會計期間共同負擔的費用，主要包括已支付且不由本期負擔的費用和應由本期負擔且尚未支付的費用。我國的會計制度長期以來都是規(guī)定將短期跨期攤提費用通過“待攤費用”和“預提費用”進行財務核算，并在資產負債表中列示。它們是基于會計核算一般原則中“權責發(fā)生制”原則要求產生的。權責發(fā)生制原則要求以權益和責任的發(fā)生來決定收入和費用的歸屬期間，即凡是權益和責任已經發(fā)生，不論款項是否實際收付，都應計入本會計期間。

但是2006年10月發(fā)布的《企業(yè)會計準則——應用指南》附錄“會計科目和主要賬務處理”中刪除了“待攤費用”與“預提費用”科目，原來在這兩個科目核算的經濟業(yè)務，在參考類似交易或事項的基礎上進行核算。同時新的基本準則中對于權責發(fā)生制不再作為一般原則規(guī)定，提高了權責發(fā)生制的地位——強調將其作為企業(yè)會計確認、計量和報告的基礎，而原有的預提、待攤業(yè)務正是權責發(fā)生制的典型體現(xiàn)。這種看似矛盾的做法造成了理論界和實務界的困惑。本文就從這種矛盾入手，分別從資產負債觀和事項法的角度對兩個科目取消的原因進行探討。

二、“兩費”取消的原因分析

（一）與權責發(fā)生制并不矛盾，符合新會計準則的要求

雖然新準則將權責發(fā)生制提升為會計基礎，但并不是說作為權責發(fā)生制主要賬戶的“兩費”就不能被取消。權責發(fā)生制在真實反映企業(yè)的財務狀況和經營成果方面較收付實現(xiàn)制具有較大優(yōu)越性。但隨著經濟的發(fā)展、企業(yè)的多樣化、企業(yè)各關系人對會計信息要求的提高，權責發(fā)生制存在的弊端也逐漸暴露出來，主要缺陷有：主觀因素過多，使會計信息缺乏客觀性；不能反映企業(yè)的實際現(xiàn)金流量；新業(yè)務如金融工具的產生使傳統(tǒng)的權責發(fā)生制確認基礎出現(xiàn)了問題。這些缺陷造成了很大程度的信息失真與經營風險。因此，會計界提出了改良權責發(fā)生制，如通過重視現(xiàn)金制等來彌補其缺陷。

“兩費”的取消固然會影響權責發(fā)生制，但更重要并有實際意義的是，能解決一部分企業(yè)資產負債的不準確披露問題。而且從新會計準則的要求來看，取消兩科目并沒有帶來太大的影響。第一，新會計準則強調年報，企業(yè)“兩費”年內攤提的占大多數(shù)，它們過渡前后不會引起年度會計報表的任何變化。發(fā)生的費用受益期在一年以內的直接計入當期損益，這簡化了相關業(yè)務的會計處理，減少了期末的核算工作量，有利于降低核算成本，同時也符合重要性原則要求。第二，更符合會計信息質量的有關要求。取消“兩費”后，人為地調整費用、利潤的可能性減少了；使得運用應計、遞延、攤銷、分配等程序和方法的不同導致會計信息不可比的狀況得到改善；相當一部分的待攤和預提費用均在發(fā)生時直接計入損益，使得這些業(yè)務近似于收付實現(xiàn)制，可以反映這部分業(yè)務的現(xiàn)金流量信息。這些都更符合會計信息質量要求。

（二）遵循資產負債觀

我國的會計制度將短期跨期攤提費用通過“待攤費用”和“預提費用”進行財務核算，并在資產負債表中列示。這樣處理主要是基于“收益表觀”的報表設計思想。在“收益表觀”中，強調的是計量企業(yè)的收益，而不是資本的增加或減少，由此產生了遞延貸項、遞延借項、準備等與收益配比的事項。由于利潤反映的只是企業(yè)某一期間的經營成果，財務報表體系的設計如果片面?zhèn)戎赜诶麧櫛恚菀诪橐恍┢髽I(yè)留下利潤操縱的托詞和空間，例如美國會計界曾長期運用收入費用觀，導致大量性質不明的遞延費用和遞延貸項等進入資產負債表，在經歷了一系列會計丑聞后，人們感到只有真實的資產和負債才能體現(xiàn)公司價值，因而認為資產負債觀明顯優(yōu)于收入費用觀，更符合信息有用性的要求。因此我國2006年頒布的新會計準則也與國際趨同，采用了“資產負債表觀”。這種觀點認為收入和費用僅是資產和負債變化的結果，資產被限定為是企業(yè)的經濟資源，它是預期能直接或間接帶來凈現(xiàn)金流量的未來收益。而“收益表觀”的資產還包括不是經濟資源但卻為合理配比和收益確定所要求的所有項目。

原準則和制度將“兩費”視為資產、負債，并做了具體規(guī)定。但從新準則的“資產負債表觀”來看，“待攤費用”表現(xiàn)為企業(yè)經濟利益的流出和資產所有者權益的減少，預期不會給企業(yè)帶來任何經濟利益，因此不能被劃入資產范疇。預提費用核算的是企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用。雖然這些費用預期會導致經濟利益流出企業(yè)，但它們并非由企業(yè)過去的交易或事項形成的現(xiàn)實義務，不符合負債的定義。由此可見，取消資產負債表中的“兩費”體現(xiàn)了“資產負債表觀”。而具體的過渡方式由于新會計準則沒有明確規(guī)定，企業(yè)往往是根據(jù)自身情況設法過渡。學術界也對過渡方式提出了許多不同的看法，大多數(shù)人認為將短期跨期攤提費用按照其經濟業(yè)務的不同區(qū)分處理，分別計入有關成本或損益類科目。還有人認為應把“待攤費用”確認為所有者權益，把它作為“未分配利潤”的減項列示，未分配利潤減去待攤費用等于未分配利潤凈值。廣泛討論目的是為會計信息使用者提供質量更高的資產負債信息，而規(guī)范的處理方式還需實施細則的指導。

（三）體現(xiàn)事項法的思想

事項法是由喬治#8226;索特(George Sorter)于1966年提出的，它作為一種會計理論研究方法，是在否定“價值法”觀點的基礎上提出來的。現(xiàn)行財務會計采用的價值法也稱為“使用者需要法”，它是從使用者需要的角度出發(fā)，論證會計理論，然后用這套理論為特定的決策模型提供最適宜的信息輸入。事項法與價值法本質上的區(qū)別在于會計信息如何表達給使用者。在價值法下，主要是提供價值信息，它根據(jù)使用者的需要，對原始的經濟活動信息利用一定的方法進行收集、加工、表達。如使用歷史成本原則來保證收益和價值數(shù)據(jù)的內在一致性，使用配比原則以使使用者判斷和預測收益。它使會計信息更加簡潔和適用。但它也存在很大弊端，主要因為所提供的以貨幣表現(xiàn)的價值信息，并非對所有使用者都適宜，因而受到越來越多的質疑。而事項法認為會計的目標在于提供各種可能的決策模型及相關的經濟事項信息。會計人員只需提供信息，而讓使用者自己選擇事項信息用于它的決策模型。它突破了歷史成本原則，實現(xiàn)了計量屬性的多元化；由于它避免了傳統(tǒng)會計中的分配、遞延、預提、攤銷、匯總等處理方法，所以能提供適時和充分的信息；在財務信息的披露上，各事項只以原始的形態(tài)表現(xiàn)出來，并不受計價標準等價值法會計處理的影響，各種使用者可根據(jù)資產負債表得出自己所需要的事項信息。由于其自身技術處理上的難點及之前環(huán)境的不成熟，事項法一直沒有被廣泛使用。

隨著會計環(huán)境的改變，會計的發(fā)展出現(xiàn)了一些新的趨勢，事項法日益受到人們的重視。事項法克服了價值法的缺點，適應新時代對于會計信息的要求，為會計信息的披露提供了很好的借鑒?！皟少M”的取消就體現(xiàn)了事項法的思想。在事項法下，會計人員對數(shù)據(jù)進行加工，尤其是分配、遞延、預提、攤銷、匯總等程序，有些是多余的，因為只有信息使用者才能將數(shù)據(jù)轉化為最適合的決策模型，而且數(shù)據(jù)加工時存在大量的主觀判斷和加總計算，會產生方法上的差異，造成信息偏差和損失，更嚴重的是會計人員在某種利益或壓力環(huán)境下往往會造假。如“兩費”在實際工作中就經常被企業(yè)作為調節(jié)生產經營利潤的“蓄水池”，這不是簡單的計算錯誤，而是人為的調節(jié)；將“待攤費用”作為“流動資產”項目列示，其發(fā)生只是資產內部項目有增有減，而事實上，只要“待攤費用”發(fā)生，就表明資產已經流出企業(yè)或已實質性減少，只是會計核算人為地不把它全部列入當期損益而已。在這種情況下，把“待攤費用”作為資產進行披露，虛增了資產和權益，必將影響到會計信息的真實性。而取消“兩費”后，信息使用者可根據(jù)自身的需求對原始數(shù)據(jù)進行加工，把過去被動地接受配比后的信息改為主動地運用。這不僅提高了會計信息的有用性，對會計信息失真也是很好的解決方法。

三、總結

從上述分析來看，“兩費”的取消體現(xiàn)了資產負債觀及事項法的思想，為的是提供更高質量的會計信息。這并不與“權責發(fā)生制”這一會計基本假定相矛盾，事實上對新會計準則所強調的年報并無太大影響，更符合了會計信息質量要求。從此也可看出，隨著會計環(huán)境的變化，會計思想、會計方法發(fā)生了很大的變化，但其根本目的一直沒有改變——為了更好地滿足信息使用者的需求。

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