淺談基于績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)體系構(gòu)建

［摘 要］ 本文介紹了基于會(huì)計(jì)視角的政府績(jī)效評(píng)價(jià)內(nèi)容，剖析了目前的預(yù)算會(huì)計(jì)體系下產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息與績(jī)效評(píng)價(jià)最終目標(biāo)的差距，最后提出了建立績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)體系的幾點(diǎn)思路。

［關(guān)鍵詞］ 政府會(huì)計(jì)改革；預(yù)算會(huì)計(jì)；績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向

［中圖分類號(hào)］F810.6［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）02-0022-03

建設(shè)一個(gè)廉潔、勤政、透明、高效的 “責(zé)任政府”，已經(jīng)成為中央政府及許多地方政府所確定的政府發(fā)展方向。政府會(huì)計(jì)是政府部門信息系統(tǒng)的重要組成部分，政府會(huì)計(jì)體系能否提供更多有用的績(jī)效評(píng)價(jià)信息將直接決定政府履責(zé)的考核評(píng)價(jià)結(jié)果，關(guān)系到建設(shè)責(zé)任政府的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)。政府會(huì)計(jì)本應(yīng)為績(jī)效評(píng)價(jià)工作提供數(shù)據(jù)支持，但現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)體系在績(jī)效評(píng)價(jià)支持方面并未發(fā)揮應(yīng)有作用。目前行政單位的會(huì)計(jì)報(bào)告體系只能反映預(yù)算執(zhí)行情況，作為社會(huì)公眾無(wú)法接觸到更為詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息，即使是政府部門也無(wú)法從會(huì)計(jì)信息載體中了解政府的整體財(cái)務(wù)狀況和工作績(jī)效，更無(wú)法評(píng)價(jià)政府工作的好壞。因此，建立以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)體系，將成為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的重要趨向。

一、基于會(huì)計(jì)視角的政府績(jī)效評(píng)價(jià)內(nèi)容

政府績(jī)效是指在科學(xué)發(fā)展觀的指導(dǎo)下，政府在投入特定成本的基礎(chǔ)上所取得的效率、效果、能力服務(wù)質(zhì)量、公共責(zé)任和公眾滿意度等方面的成果和影響。政府績(jī)效既包括顯性的、可量化的短期業(yè)績(jī)，也包括隱性的、難以量化的長(zhǎng)期影響；既包括與政府管理工作任務(wù)直接相關(guān)的任務(wù)績(jī)效，也包括政府管理行為所導(dǎo)致周邊績(jī)效（如環(huán)境影響、公民滿意度等）。國(guó)際上通用的公共部門績(jī)效（Public Performance）的評(píng)價(jià)都是從公共部門的行為目標(biāo)（即公共受托責(zé)任）出發(fā)，確立其行為所實(shí)現(xiàn)的效果（公共受托責(zé)任的分解和具體化），在此基礎(chǔ)上評(píng)價(jià)公共部門提供公共服務(wù)的資源耗費(fèi)與其所得的配比關(guān)系。對(duì)政府績(jī)效的評(píng)價(jià)，學(xué)者Fenwick提出了“3E”評(píng)價(jià)體系，即考察政府行為過(guò)程的四要素（成本、投入、產(chǎn)出、成果）之間的關(guān)系，包括經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。

1. 經(jīng)濟(jì)性（Economy）：成本—投入。政府承擔(dān)公共受托責(zé)任，提供公共產(chǎn)品和服務(wù)而形成的各種債務(wù)、義務(wù)和承諾的規(guī)模與結(jié)構(gòu)；用于履行這些債務(wù)、義務(wù)和承諾的存量及來(lái)源；政府履責(zé)能力的可持續(xù)性；政府對(duì)可控資源管理及保值增值的狀況。這要求政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能全面反映政府可控整體資源的總量與構(gòu)成，所有義務(wù)、承諾的規(guī)模與結(jié)構(gòu)，即政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠完整披露政府資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)。

2. 效率性（Efficiency）：投入—產(chǎn)出。政府運(yùn)作的資源投入即政府的營(yíng)運(yùn)成本，是衡量政府業(yè)績(jī)的一個(gè)重要部分，也是獲取效率與效果等方面信息的基礎(chǔ)。政府投入—產(chǎn)出情況的正確評(píng)價(jià)要求政府會(huì)計(jì)體系能對(duì)項(xiàng)目成本進(jìn)行確認(rèn)和準(zhǔn)確計(jì)量，提供有關(guān)項(xiàng)目成本的信息和由項(xiàng)目所形成資產(chǎn)的信息。要評(píng)價(jià)某一政府或部門的工作業(yè)績(jī)和效率，要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的運(yùn)營(yíng)表能提供有關(guān)的收入、費(fèi)用、成本等信息。

3. 效果性（Effectiveness）：產(chǎn)出—成果。表明政府項(xiàng)目的效力，或?qū)ι鐣?huì)福利，經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境質(zhì)量等方面的宏觀影響。公共受托責(zé)任的復(fù)雜性決定了公共領(lǐng)域的信息披露義務(wù)既包括定量信息，也包括定性信息。由于衡量政府成果既包括貨幣量化信息，又包括其他量化信息，對(duì)于效果性的評(píng)價(jià)是政府績(jī)效評(píng)價(jià)中的難點(diǎn)。這就需要政府會(huì)計(jì)體系除了最大限度地反映政府資產(chǎn)、負(fù)債與成本外，要結(jié)合其他信息系統(tǒng)共同解除政府履責(zé)的披露義務(wù)。

二、從績(jī)效評(píng)價(jià)角度看我國(guó)政府會(huì)計(jì)現(xiàn)狀

我國(guó)政府部門目前執(zhí)行的是1998年實(shí)施的包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。預(yù)算會(huì)計(jì)是核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專業(yè)會(huì)計(jì)。其中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)合稱為政府會(huì)計(jì)。從嚴(yán)格意義上說(shuō)，我國(guó)目前還沒(méi)有能夠全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和業(yè)務(wù)活動(dòng)全貌的政府會(huì)計(jì)體系。目前的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系下產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，無(wú)法滿足評(píng)價(jià)政府的整體財(cái)務(wù)狀況和工作績(jī)效的需要。主要體現(xiàn)為：

（一）目前的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)過(guò)分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)是: 監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行， 保證實(shí)際收支與預(yù)算收支一致并具合法性。這一目標(biāo)強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)為預(yù)算管理服務(wù)， 偏重于滿足政府財(cái)政預(yù)算管理的需要，會(huì)計(jì)與預(yù)算保持了高度的一致性。這一定位顯然是與我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代以投入控制為中心的供給制預(yù)算管理模式相適應(yīng)的，忽視了政府單位作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體所應(yīng)反映的其他管理職能。同時(shí)， 預(yù)算會(huì)計(jì)提供的信息集中于年度財(cái)政“ 收、支、結(jié)余”， 僅限于當(dāng)期財(cái)務(wù)資源， 不能滿足政府長(zhǎng)期計(jì)劃的需要，不能為政府的預(yù)測(cè)、決策提供更多的幫助， 在本質(zhì)上只是一種預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)。從資產(chǎn)管理方面來(lái)說(shuō)，目前的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)沒(méi)有充分反映政府部門和行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債狀況，不利于對(duì)防范和降低財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，提高政府提供公共產(chǎn)品的能力。再者，目前的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表體系只側(cè)重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息，其主要使用對(duì)象是政府內(nèi)部的決策者與立法機(jī)關(guān)的人民代表，而政府會(huì)計(jì)信息的重要使用者——社會(huì)公眾作為政府的最終委托方，需要了解政府受托資源的使用情況——政府承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)，以及政府履行責(zé)任的持續(xù)能力，這些信息難以通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)取得。

（二）目前的政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不能最大限度地反映政府資產(chǎn)、負(fù)債與成本

1. 我國(guó)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)是以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的，只反映預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的資金的流入和流出，對(duì)政府的對(duì)外投資和國(guó)有股權(quán)不作為資產(chǎn)加以確認(rèn)，而是作為當(dāng)年支出處理。既然無(wú)法對(duì)這部分政府資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，便無(wú)法掌握政府資產(chǎn)的真實(shí)狀況，更難以實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)所有權(quán)和收益權(quán)的管理。隨著我國(guó)公共服務(wù)社會(huì)化進(jìn)程的不斷加快，這一矛盾將在更大范圍內(nèi)反映出來(lái)。

2. 由于是以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)當(dāng)期收支的依據(jù)，因此，政府當(dāng)期的財(cái)政支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，不包括當(dāng)期雖已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)。其結(jié)果是：一方面無(wú)法掌握政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，不利于防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，容易產(chǎn)生債務(wù)和效益的代際不公問(wèn)題，“前人栽樹(shù)，后人乘涼”，不利于客觀、全面地評(píng)價(jià)和考核政府績(jī)效。

3. 在現(xiàn)金制下， 沒(méi)有成本核算（尤其是提供公共產(chǎn)品的成本的核算）， 收入減去支出后的結(jié)余既不能反映政府單位的成本控制情況和投入產(chǎn)出情況， 也不能反映政府單位實(shí)際的經(jīng)營(yíng)績(jī)效和效率。同時(shí)，非現(xiàn)金交易不作為收支及時(shí)核算， 收入與成本無(wú)法配比， 不能完整反映政府的業(yè)績(jī)。

（三）目前的政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系難以提供衡量政府績(jī)效的信息

目前政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系主要由資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、收入支出表及其他附表等組成。一方面，由于現(xiàn)金制不涉及除現(xiàn)金項(xiàng)目外的其他各種資源存量，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)等長(zhǎng)期資產(chǎn)缺乏計(jì)量， 對(duì)固定資產(chǎn)及其使用情況缺乏報(bào)告， 容易導(dǎo)致資源流失。政府積欠的長(zhǎng)期債務(wù)、拖欠的費(fèi)用等在現(xiàn)金制的資產(chǎn)負(fù)債表中無(wú)從體現(xiàn)。另一方面，收付實(shí)現(xiàn)制下的收入支出表偏重于體現(xiàn)財(cái)政收入的分配，難以擔(dān)當(dāng)起主要反映財(cái)政資金的使用的監(jiān)督管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的業(yè)績(jī)報(bào)表的重任。

三、建立以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)體系的幾點(diǎn)思路

與企業(yè)會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是決策有用性不同，政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)是最大程度地解除政府的公共受托責(zé)任。但現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)體系并未在公共受托責(zé)任的解除方面發(fā)揮應(yīng)有的作用。

（一）政府會(huì)計(jì)目標(biāo)：提供績(jī)效評(píng)價(jià)有用信息

政府會(huì)計(jì)有3個(gè)層次的目標(biāo)：基本目標(biāo)是檢查和防范錯(cuò)弊，保證公共資金的安全完整；中級(jí)目標(biāo)是促進(jìn)健全的財(cái)務(wù)管理；最高目標(biāo)是反映并解脫受托責(zé)任。這3級(jí)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都有賴于對(duì)政府績(jī)效的評(píng)價(jià)。目前的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是預(yù)算的執(zhí)行，導(dǎo)致其對(duì)報(bào)告使用者范圍的界定過(guò)于狹窄，僅局限于內(nèi)部使用者，不能提供政府績(jī)效和成本報(bào)告，不能解除政府的受托責(zé)任。因此，政府會(huì)計(jì)的直接目標(biāo)應(yīng)定位于提供績(jī)效評(píng)價(jià)的有用信息，政府會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者應(yīng)面向社會(huì)公眾，提供考核政府績(jī)效的相關(guān)信息。

（二）政府會(huì)計(jì)主體：基金

基金是政府履行公共受托責(zé)任所需公共資金的主要來(lái)源，政府活動(dòng)不以營(yíng)利為目的，但其資源的使用通常受到法律、法規(guī)、合同和協(xié)議等外部約束。根據(jù)國(guó)際慣例，我國(guó)政府會(huì)計(jì)也應(yīng)以“基金”來(lái)界定會(huì)計(jì)的空間，并按照法律法規(guī)或其他限定用途的財(cái)物資源分別設(shè)立不同的基金，將每一個(gè)基金都視為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。這就要求區(qū)分開(kāi)基金與基金之間的財(cái)務(wù)收支，各基金分設(shè)賬戶，分別進(jìn)行核算和報(bào)告。政府會(huì)計(jì)通常把基金劃分為政務(wù)基金、權(quán)益基金和受托基金，分別核算不同用途的財(cái)務(wù)資源的來(lái)源和使用情況?；鹬黧w通常按特定法規(guī)、限制條件或期限管理的需要設(shè)立。因此，“基金”是典型的政府會(huì)計(jì)主體與財(cái)務(wù)報(bào)告主體。基金會(huì)計(jì)有利于對(duì)不同來(lái)源和用途的資源進(jìn)行分開(kāi)管理和核算，更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t；有利于受托人履行法定受托責(zé)任，并評(píng)估管理當(dāng)局的運(yùn)營(yíng)績(jī)效。

（三）政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：分層次的應(yīng)計(jì)制

在政府會(huì)計(jì)中，不同類型的基金主體計(jì)量的特征存在較大差異，因此不同類型的基金主體需要采用不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。借鑒美國(guó)的做法，按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求，編制預(yù)算采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)，政務(wù)基金采用修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)，權(quán)益基金和受托基金采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)，且編制政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)要求采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。在同一類基金主體中，當(dāng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和預(yù)算基礎(chǔ)不一致時(shí)，除了要按會(huì)計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn)收入、支出及編制財(cái)務(wù)報(bào)表外，還須在會(huì)計(jì)期末按預(yù)算基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，以便編制預(yù)算比較表。因此，我國(guó)可以根據(jù)政府業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)，區(qū)分政務(wù)型活動(dòng)、商業(yè)型活動(dòng)和受托責(zé)任活動(dòng)，實(shí)施不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，綜合應(yīng)用各種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)來(lái)提供全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和業(yè)務(wù)活動(dòng)全貌的信息。

（四）政府會(huì)計(jì)模式：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并存

政府會(huì)計(jì)面臨著雙重任務(wù)，既要保持公共資金安全，又要提高其使用效率。政府會(huì)計(jì)只有同時(shí)滿足3個(gè)層次的目標(biāo)，才能滿足有效政府的信息需求，實(shí)現(xiàn)更大程度的公眾控制，降低行政成本，提高政府效率。因此，能夠?qū)崿F(xiàn)政府會(huì)計(jì)3級(jí)目標(biāo)的會(huì)計(jì)模式才是有效的政府會(huì)計(jì)模式。預(yù)算是政府取得和使用財(cái)務(wù)資源的主要依據(jù)，在政府的計(jì)劃、控制及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中具有重要作用。以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)反映與監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行，是預(yù)算管理的必要手段，加強(qiáng)預(yù)算會(huì)計(jì)核算，改進(jìn)預(yù)算控制，能夠?qū)崿F(xiàn)第一個(gè)層次的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，即確保公共資金的安全完整。但要實(shí)現(xiàn)第二、第三層次的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，提高公共資金的使用效率，最終解除政府的受托責(zé)任，則必須建立以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以完善政府會(huì)計(jì)體系。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用基金制會(huì)計(jì)模式和報(bào)告模式，定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)地反映和監(jiān)督政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、提供政府擁有各種資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、對(duì)外投資、國(guó)有資產(chǎn)保值增值、現(xiàn)金流量等方面的會(huì)計(jì)信息。這將有助于增加政府的透明度，擴(kuò)大公民的知情權(quán)；有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)政府工作績(jī)效進(jìn)行考評(píng)。一些學(xué)者也認(rèn)為，政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及政府的其他會(huì)計(jì)系統(tǒng)（如國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)等）相結(jié)合才能構(gòu)成真正意義上的完整的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

（五）政府財(cái)務(wù)報(bào)告：基金報(bào)告模式

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)信息的最終“ 產(chǎn)成品”，它是為了滿足信息使用者需求而編制的以財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容、以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要形式、全面系統(tǒng)地反映政府業(yè)績(jī)和受托責(zé)任完成情況的綜合報(bào)告。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告模式可采用基金報(bào)告模式。每個(gè)基金都有一套完整的資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表（運(yùn)營(yíng)表） 、現(xiàn)金流量表以及有關(guān)報(bào)表附注及說(shuō)明，這樣可以解決不同基金適用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)問(wèn)題。從財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成體系層面看，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告具體內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)報(bào)告基本概述、政府整體層面財(cái)務(wù)報(bào)表、基金財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注與說(shuō)明書(shū)以及其他需要披露的會(huì)計(jì)信息。其中，財(cái)務(wù)報(bào)告基本概述應(yīng)提供政府作為財(cái)務(wù)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況及變動(dòng)趨勢(shì)、重要基金的財(cái)務(wù)變動(dòng)的信息與變動(dòng)趨勢(shì)以及一些影響財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性的情況說(shuō)明；政府整體財(cái)務(wù)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營(yíng)表、現(xiàn)金流量表，應(yīng)反映主體政府和構(gòu)成單位整體層面上的財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量的變動(dòng)情況；基金財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)基金的不同類型分別編制。對(duì)于政務(wù)基金，可分別編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用和基金余額變動(dòng)表；對(duì)權(quán)益基金，可分別編制基金凈資產(chǎn)表、收入費(fèi)用和基金凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表；對(duì)于受托基金，可分別編制受托凈資產(chǎn)表、受托凈資產(chǎn)變動(dòng)表。

主要參考文獻(xiàn)

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