論審計委員會與會計信息質(zhì)量

［摘 要］ 本文通過剖析審計委員會的產(chǎn)生、角色定位，進(jìn)而闡述了審計委員會通過履行檢查公司會計政策、對內(nèi)部審計人員及其工作進(jìn)行考核、與公司外部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行交流等主要職責(zé)，可有效地發(fā)揮防止會計差錯，提高財務(wù)報表質(zhì)量的作用。

［關(guān)鍵詞］ 審計委員會；會計信息質(zhì)量；委托代理關(guān)系

［中圖分類號］F239.2［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）02-0054-03

一、審計委員會的產(chǎn)生

審計委員會產(chǎn)生于1940年，至今已有近70年的歷史。其產(chǎn)生的誘因是美國麥克森·羅賓斯藥材公司倒閉案。該藥材公司由于虛構(gòu)資產(chǎn)、虛構(gòu)收入、虛列存貨等舞弊行為暴露無遺后于1938年宣布破產(chǎn)，致使其最大的債權(quán)人——湯普森公司深受其害。而享有較高聲譽(yù)的普華會計師事務(wù)所，在對其10余年財務(wù)報告的審計中卻一直發(fā)表無保留意見的審計報告，致使公眾注意到審計師未盡到審計責(zé)任，并質(zhì)疑其獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。美國證券交易會和紐約證券交易會開始建議“由公司的非執(zhí)行董事組成一個特別的委員會來選擇公司的審計人員”。這個特別的委員會于1940年被正式命名為審計委員會。

二、審計委員會的角色定位

由于現(xiàn)代公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，所有者與經(jīng)營者之間形成委托代理關(guān)系。作為委托人的所有者，委托經(jīng)營者經(jīng)營管理資產(chǎn)，使其保值增值。但是委托代理關(guān)系自身存在的問題是委托方與受托方的目標(biāo)是有差異的，委托人往往追求股東權(quán)益最大化或資產(chǎn)保值增值；而代理人則追求自己的收益最大化，這兩種目標(biāo)并不總是一致的。當(dāng)兩者發(fā)生沖突時，實(shí)際經(jīng)營管理的代理人更有可能選擇利于實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)的行為。

代理人的這種選擇不僅是可能的，也是可行的。因?yàn)樵诠窘?jīng)營管理活動中，經(jīng)營者掌握的信息自然比所有者更多更詳細(xì)，代理人與委托人之間信息的不對稱，使得代理人選擇利于實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)而損害委托人利益的行為時，委托人還全然不知。

為了使委托人與代理人的利益一致，可以采取激勵和約束的機(jī)制，但信息不對稱帶來的道德風(fēng)險仍然是客觀存在的。公司財務(wù)報告成為公司一系列契約的基礎(chǔ)和紐帶，會計信息隨之成為委托人觀察代理人的窗口，通過它可以判斷代理人執(zhí)行契約的過程和結(jié)果。但經(jīng)營者為了提職或提薪，或以權(quán)謀私，就會提供虛假信息。為保證會計信息的真實(shí)性，通過外部審計監(jiān)督，由獨(dú)立的第三方對經(jīng)營者提供的財務(wù)報告進(jìn)行經(jīng)濟(jì)鑒證，在一定程度上起到監(jiān)督制衡經(jīng)營者的作用。但現(xiàn)實(shí)的情況是，決定公司由哪些注冊會計師出具審計報告的權(quán)力不在委托人而在經(jīng)營者，他們不僅決定著由誰出具審計報告，甚至決定著注冊會計師應(yīng)出具何種意見的審計報告。同樣以盈利為目的的會計師事務(wù)所為獲取利潤最大化，常常忘記“經(jīng)濟(jì)警察”的身份而出具符合經(jīng)營者意圖、滿足經(jīng)營者利益的審計報告，獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)鑒證搖身一變?yōu)橘徺I審計意見，使得處于信息劣勢的股東和債權(quán)人蒙受損失。所以由經(jīng)營者與會計師產(chǎn)生的委托代理關(guān)系必然損害了會計師的獨(dú)立性，并進(jìn)一步蒙蔽了股東和債權(quán)人。股東為了保護(hù)自身利益當(dāng)然地對注冊會計師的選擇擁有主動權(quán)和決定權(quán)。但大量分散的股東要完成這一決策似乎并不可能，這就需要從董事會中的非執(zhí)行董事中選擇一批人組成專門的委員會——審計委員會，代表股東篩選鑒證公司財務(wù)報表的注冊會計師，以增強(qiáng)注冊會計師的獨(dú)立性，用來彌補(bǔ)外部審計監(jiān)督功能的缺陷。

綜上，正確的委托代理關(guān)系應(yīng)該如圖1所示。

有效的公司治理結(jié)構(gòu)，都會涉及審計監(jiān)督機(jī)制的建立及其在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位問題。而審計委員會具有委托人和代理人的雙重身份，審計委員會代表董事會（股東）聘請審計師，監(jiān)督高管人員，恢復(fù)和強(qiáng)化了有效的制衡機(jī)制。

三、審計委員會的職責(zé)與會計信息質(zhì)量

審計委員會是董事會的一個常設(shè)機(jī)構(gòu)，對其職責(zé)的討論一直未曾間斷，普遍認(rèn)為審計委員會至少應(yīng)負(fù)責(zé)監(jiān)督公司財務(wù)報告過程的可靠性。

1987年負(fù)責(zé)全美舞弊財務(wù)報告的藍(lán)帶委員會（Treadway Committee）認(rèn)為，審計委員會應(yīng)該是公司財務(wù)報告過程和公司內(nèi)部控制信息靈通的、警戒的和有效的監(jiān)管者。藍(lán)帶委員會報告將審計委員會確認(rèn)為公司治理的有效手段并向?qū)徲嬑瘑T會提出了一系列目標(biāo)建議。該報告指出，審計委員會的主要職責(zé)是監(jiān)管財務(wù)報告，而且該職責(zé)優(yōu)于其他職責(zé)。美國《薩班斯法案》指出：“審計委員會的目的是監(jiān)督公司的會計、財務(wù)報告以及公司會計報表的審計”。

2001年8月16日，中國證監(jiān)會頒布了《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》，要求上市公司聘請獨(dú)立的外部董事，獨(dú)立董事占董事會比例不應(yīng)少于1/3；2002年1月7日，中國證監(jiān)會又頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》，建議上市公司設(shè)立審計、戰(zhàn)略、提名、薪酬考核等專門委員會，并規(guī)定了審計委員會的主要職責(zé)，包括審計師的選擇，監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計工作、審核財務(wù)信息及其披露等。我國《董事會審計委員會實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定，審計委員會的職責(zé)是提議聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)；監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實(shí)施；負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；審核公司的財務(wù)信息及其披露；審查公司的內(nèi)控制度對重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審計。我國《上市公司董事會審計委員會實(shí)施細(xì)則指引》第三條規(guī)定：“董事會審計委員會是董事會按照股東大會決議設(shè)立的專門工作機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)公司內(nèi)、外部審計的溝通、監(jiān)督和檢查工作”。概括起來，審計委員會的基本職責(zé)包括：監(jiān)督財務(wù)報表，聘請外部審計，指導(dǎo)內(nèi)部審計，負(fù)責(zé)與外部審計師的溝通?？梢姡徲嬑瘑T會的目的，就是要在董事會中增加一支財務(wù)治理力量，防范財務(wù)風(fēng)險，確保財務(wù)信息的可靠性，從而提高財務(wù)報表質(zhì)量。

四、審計委員會監(jiān)督公司內(nèi)部審計對會計信息質(zhì)量的提高

內(nèi)部審計是在組織內(nèi)部設(shè)立并服務(wù)于組織的一種獨(dú)立的評價活動。它是一種控制，通過檢查和評價其他控制的適當(dāng)性和有效性來發(fā)揮作用。內(nèi)部審計的目標(biāo)是協(xié)助組織成員有效地履行其受托責(zé)任。其職責(zé)范圍包括檢查和評估會計財務(wù)以及業(yè)務(wù)控制的合理性、適當(dāng)性和適用性；確定所制定的方針、計劃和程序的遵循程度；確定對公司資產(chǎn)避免各種損失的保護(hù)；確定組織內(nèi)部所產(chǎn)生的會計及其他數(shù)據(jù)的可靠程度；評估履行職責(zé)的工作質(zhì)量。

現(xiàn)代內(nèi)部審計是包括內(nèi)部財務(wù)審計和內(nèi)部管理審計的綜合審計，這種綜合審計是確保各種受托責(zé)任如受托財務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任等有效履行的控制機(jī)制。作為受托責(zé)任系統(tǒng)控制機(jī)制的內(nèi)部審計，成為“透視整個組織的窗口”，成為組織統(tǒng)治下各相關(guān)方賴以存在與發(fā)展的極具價值的資源。

美國全國公司董事協(xié)會（NACD）認(rèn)為，在內(nèi)部審計監(jiān)督方面，審計委員會的職責(zé)應(yīng)該包括檢查內(nèi)部審計章程、接收內(nèi)部審計報告、評估內(nèi)部審計人員的客觀性以及監(jiān)控內(nèi)部審計的人員配備問題。內(nèi)部審計在組織中的位置還是較具優(yōu)勢的，原因在于：（1）它在組織內(nèi)位置有利；（2）它檢查廣泛的職能領(lǐng)域，且能夠執(zhí)行不同種類的審計；（3）組成內(nèi)部審計小組的單個審計人員擁有專業(yè)背景，這些良好特征可以緩解信息不對稱的矛盾。

審計委員會通過要求內(nèi)部審計檢查和評估本組織內(nèi)部控制系統(tǒng)的適當(dāng)程度和有效性。將內(nèi)部審計作為一種信息來源，使審計委員會發(fā)現(xiàn)公司重大的舞弊或不正當(dāng)行為。管理人員也逐步認(rèn)識到通過充分關(guān)注內(nèi)部控制和有效審計以達(dá)到保護(hù)自己的必要性，因此，就更積極地響應(yīng)審計人員的建議和審計委員會的信息需求。

但內(nèi)部審計職能的完整實(shí)現(xiàn)不僅需要內(nèi)審人員具備專業(yè)勝任能力，更關(guān)鍵的應(yīng)是如何確保內(nèi)部審計部門及人員的獨(dú)立性和客觀性?？陀^性與確認(rèn)或咨詢服務(wù)的評價判斷與決策活動的質(zhì)量有關(guān)，而獨(dú)立性與確認(rèn)或咨詢服務(wù)所處的環(huán)境狀態(tài)有關(guān)。獨(dú)立性和客觀性對于內(nèi)部審計人員和內(nèi)部審計部門都十分重要。而現(xiàn)實(shí)中某些組織，內(nèi)部審計人員的工作被限定為向管理層提供特定的確認(rèn)和項(xiàng)目咨詢服務(wù)，在這種情況下，管理層是內(nèi)部審計工作的唯一客戶，其獨(dú)立性受制于管理層，其所報告的內(nèi)容不僅有限而且是偏向管理層的利益需求的，這樣的信息來源自然對審計委員會發(fā)現(xiàn)公司重大的舞弊及不正當(dāng)行為可能無益甚至是相反的。因此，在組織的機(jī)構(gòu)設(shè)置中，建立一個完全自主的內(nèi)部審計部門并向組織的審計委員會報告是符合成本效益原則的，并且直接向高層報告時，減少了業(yè)務(wù)的范圍限制，與較低層次的管理層的利益沖突沒那么嚴(yán)重。保證內(nèi)部審計部門具有最高的組織地位和自主權(quán)，也就是保證了會計信息的質(zhì)量。

五、審計委員會在外部審計中的作用與會計信息質(zhì)量

審計委員會與外部審計人身份不同，但目的一致，都是確保會計信息的真實(shí)完整，維護(hù)以全體股東為主的利益相關(guān)者的利益。審計委員會建立的初衷是在董事會中建立一支獨(dú)立的財務(wù)治理力量以強(qiáng)化注冊會計師的獨(dú)立性，從而提高公司財務(wù)報告的真實(shí)性和可靠性，遏制財務(wù)舞弊案的發(fā)生。

審計委員會在公司治理中充當(dāng)了公司管理當(dāng)局與外部獨(dú)立審計之間的矛盾緩沖器，審計委員會要發(fā)揮的一個重要職責(zé)是避免那些與審計師有關(guān)且有影響力的管理層對外部審計的干擾，如執(zhí)行董事、財務(wù)總監(jiān)和首席執(zhí)行官，阻止管理層對外部審計人員不當(dāng)控制。在審計報告提交董事會之前先行處理報告中提出的問題。如薩班斯法案61號規(guī)定，審計委員會與外部審計人員應(yīng)就以下問題進(jìn)行溝通討論：（1）處理重大異常交易的方法；（2）管理部門決定的特別敏感的會計估計合理性及其依據(jù)；（3）由審計引起的重大調(diào)整，調(diào)整是表明內(nèi)部控制存在重大缺陷還是表明制造內(nèi)部信息程序存在重大缺陷，能否導(dǎo)致未來財務(wù)報告產(chǎn)生重大誤導(dǎo)；（4）審計過程中引起審計師關(guān)注的內(nèi)部控制設(shè)計及其運(yùn)行方面的重大缺陷等。

我國《上市公司董事會審計委員會實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的審計委員會主要職責(zé)權(quán)限第一項(xiàng)就是“提議聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)”，而審計委員會會議討論的議題之一就有“公司的對外披露的財務(wù)報告等信息是否客觀真實(shí)，公司重大的關(guān)聯(lián)交易是否合乎相關(guān)法律法規(guī)”。

“審計委員會成員由三名董事組成，其中兩名為獨(dú)立董事。委員中至少有一名獨(dú)立董事為專業(yè)會計人士”。通過這種以獨(dú)立董事為基礎(chǔ)的審計委員會聘請外部審計機(jī)構(gòu)，解決了原有審計關(guān)系嚴(yán)重失衡、注冊會計師的獨(dú)立性被扼殺的問題，也緩解了內(nèi)部人控制和操縱的現(xiàn)象，提高了審計質(zhì)量，從而保證了會計信息質(zhì)量。